ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/6042/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Білак С.В., Шальєвої В.А.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.03.2020 ( суддя першої інстанції Кисіль Р.В.) в адміністративній справі №280/6042/19 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю Промислова компанія "Українські сіліти"  до  Державної фіскальної служби України,  Головного управління ДФС у Запорізькій  області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,- 
ВСТАНОВИВ:
У грудні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю Промислова компанія “Українські сіліти”  звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, в якому просив: визнати протиправним та скасувати рішення №1230853/39723871 про відмову в реєстрації податкової накладної позивача №2 від 25.06.2019 на суму 1599094,06 грн, у тому числі ПДВ 259849,01 грн, прийняте 19.07.2019, та рішення №1250154/39723871 від 09.08.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної позивача №1 від 03.07.2019 на суму 1599094,06 грн, у тому числі ПДВ 259849,01 грн, які прийняті комісією відповідача 1, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну позивача №2 від 25.06.2019 на суму 1599094,06 грн, у тому числі ПДВ 259849,01 грн, і податкову накладну №1 від 03.07.2019 на суму 1599094,06 грн, у тому числі ПДВ 259849,01 грн, в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позиція викладена у позові обґрунтована тим, що спірні рішення відповідача про відмову в реєстрації податкових накладних є безпідставними та незаконними, оскільки позивач документально підтвердив реальність здійснення господарських операцій, які повністю відповідають меті господарської діяльності підприємства.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 02.03.2020 року позовні вимоги задоволені в повному обсязі.
На рішення суду першої інстанції від Головного управління ДПС у Запорізькій області надійшла апеляційна скарга, в якій апелянт зазначає, що у Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області були законні підстави для прийняття Рішень про відмову у реєстрації податкових накладних так як позивачем не в повній мірі надано запитувані документи. Отже відповідач 1 діяв в межах повноважень та у відповідності до норм Закону (Податкового кодексу України) з врахуванням поданих позивачем пояснень та документів. Просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
За результатом апеляційного перегляду справи апелянт просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове яким відмовити у задоволені позову.
Позивач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу.
Відповідно до пункту 3 частини 1   статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України   справа розглядається у порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача по справі,   перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга   не підлягає   задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду, що ТОВ ПК “Українські сіліти” є юридичною особою приватного права, яке було зареєстроване 01.04.2015, і перебуває на обліку у ГУ ДФС у Запорізькій області.
Профільними видами діяльності підприємства є:
код КВЕД 23.20 виробництво вогнетривких виробів;
код КВЕД 46.43 оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення (основний);
код КВЕД 46.69 оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 
код КВЕД 46.72 оптова торгівля металами та металевими рудами;
код КВЕД 46.73 оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням;
код КВЕД 46.90 неспеціалізована оптова торгівля.
10.06.2019 між позивачем та Державним підприємством “Запорізьке машинобудівне конструкторське бюро “Прогрес” імені академіка О.Г. Івченка (ДП “Івченко-Прогрес”) договору №0153/2019 про поставку продукції (а.с. 34-39).
Згідно п. 1.1. договору № 0153/2019 про поставку продукції від 10.06.2019 Постачальник (ТОВ ПК “Українські сіліти”) зобов`язується поставити, а Покупець (ДП “Івченко-Прогрес”) прийняти та оплатити на умовах даного договору товар - плита вуглець - вуглецева типу CFC 600x560x40 (іменована “Продукція”).
Згідно п. 1.2. договору №0153/2019 про поставку продукції від 10.06.2019 на кожну поставку Продукції складається Специфікація, в якій зазначається номенклатура (асортимент, сортамент), одиниця виміру кількості Продукції, ціна Продукції, загальна кількість Продукції, яка поставляється в партії.
Згідно п. 4.1. договору №0153/2019 про поставку продукції від 10.06.2019р. вартість Продукції вказується в специфікації, що є невід`ємною частиною цього договору.
10.06.2019 сторонами була складена специфікація №1 до договору №0153/2019 про поставку продукції від 10.06.2019, згідно якої поставці підлягає плита вуглець-вуглецева типу CFC 600x560x40 в кількості 10 (десять) одиниць, за ціною без ПДВ 259849,01 грн. (двісті п`ятдесят дев`ять тисяч вісімсот сорок дев`ять гри. 01 коп.) на загальну суму 3118188,12 (три мільйони сто вісімнадцять тисяч сто вісімдесят вісім грн. 12 коп.) у тому числі ПДВ 519698,02 грн. (п`ятсот дев`ятнадцять тисяч шістсот дев`яносто вісім грн. 02 коп.) Продукція поставляється не пізніше 30 календарних днів з моменту отримання 50 % передплати. (а.с.41).
Відповідно до п. 4.2. договору №0153/2019 про поставку продукції від 10.06.2019 розрахунки здійснюються у безготівковій формі, 50% суми - аванс і 50% суми після отримання Продукції.
Відповідно до п. 4.5. договору № 0153/2019 про поставку продукції від 10.06.2019р р. загальна сума по договору складає 3118188,12 (три мільйони сто вісімнадцять тисяч сто вісімдесят вісім грн. 12 коп.) у тому числі ПДВ 519698,02 грн. (п`ятсот дев`ятнадцять тисяч шістсот дев`яносто вісім грн. 02 коп.)
10.06.2019 між позивачем та ТОВ “ЛEHTOKC ПЛЮС” договору поставки №15 від 10.06.2019р., згідно з яким Поставщик (ТОВ “ЛЕНТОКС ПЛЮС”) зобов`язався поставити Покупцю (ТОВ ПК “Українські сіліти”) технічну продукцію, далі - Товар, вказану у Специфікації №1 та Специфікації №2 до цього договору, а Покупець зобов`язався прийняти та оплатити Товар (а.с.44-46).
Ціна договору поставки №15 від 10.06.2019 встановлюється в гривнях і вказується у Специфікаціях к даному договору.
Відповідно до специфікації №1 та специфікації №2 до договору поставки №15 від 10.06.2019 р. поставці підлягає плита вуглець - вуглецева типу CFC 600x560x40 в кількості 10 (десять) одиниць, за ціною без ПДВ 255 591,30 грн. (двісті п`ятдесят п`ять тисяч п`ятсот дев`яносто одна грн. 30 коп.) на загальну суму 3071415,60 грн. (три мільйони сімдесят одна тисяча чотириста п`ятнадцять грн. 60 коп.), у тому числі ПДВ 511902,60 грн. (п`ятсот одинадцять тисяч дев`ятсот дві грн.60 коп.) (а.с.48, 50).
Відповідно до п. 2.4. договору поставки №15 від 10.06.2019 р. сума договору складає 1895679,36 грн. (один мільйон вісімсот дев`яносто п`ять тисяч шістсот сімдесят дев`ять грн. 36 коп.) у тому числі ПДВ 315946,56 (триста п`ятнадцять тисяч дев`ятсот сорок шість грн. 56 коп.).
Відповідно до п. 3.1. договору поставки №15 від 10.06.2019 оплата в розмірі 100 % вартості Товару здійснюється протягом 90 банківських днів з моменту відвантаження Товару за складу Поставщика.
Відповідно до п. 4.1. договору поставки №15 від 10.06.2019 поставка Товару здійснюється на умовах EXW склад Продавця м. Львів згідно правил Інкотермс-2010.
24.06.2019 ТОВ “ЛЕНТОКС ПЛЮС” відповідно до договору поставки №15 від 10.06.2019 та Специфікації № 2 до договору поставки №15 від 10.06.2019 поставило ТОВ ПК “Українські сіліти” Товар в повному обсязі, що підтверджується видатковою накладною №357 від 24.06.2019 (а.с.54), ТТН №357 від 24.06.2019 (а.с.56), видатковою накладною №358 від 24.06.2019 (а.с.60), ТТН №358 від 24.06.2019 (а.с.62), видатковою накладною №359 від 24.06.2019 (а.с.66), ТТН №359 від 24.06.2019 (а.с.68).
Також 24.06.2019 ТОВ “ЛЕНТОКС ПЛЮС” виставило ТОВ ПК “Українські сіліти” рахунок на оплату №357 від 24.06.2019 р. на загальну суму 614 283,12 грн. (шістсот чотирнадцять тисяч двісті вісімдесят три грн. 12 коп.) у тому числі ПДВ 102 380,52 грн. (сто дві тисячі триста вісімдесят грн. 52 коп.) (а.с.52), рахунок на оплату №358 від 24.06.2019 на загальну суму 614283,12 грн. (шістсот чотирнадцять тисяч двісті вісімдесят три грн. 12 коп.) у тому числі ПДВ 102380,52 (сто дві тисячі триста вісімдесят грн. 52 коп.) та рахунок на оплату №359 від 24.06.2019 на загальну суму 307141,56 грн. (триста сім тисяч сто сорок одна грн. 56 коп.) у тому числі ПДВ 51190,56 ( п`ятдесят одна тисяча сто дев`яносто грн. 56 коп.) (а.с.64).
25.06.2019 ДП “Івченко-Прогрес” відповідно до договору №0153/2019 про поставку продукції від 10.06.2019 платіжним дорученням №8922 сплатило ТОВ ПК “Українські сіліти” 1599094,06 грн. (один мільйон п`ятсот дев`яносто дев`ять тисяч дев`яносто чотири грн. 06 коп.) авансу за Продукцію. (а.с.70)
25.06.2019  ТОВ ПК “Українські сіліти” видало податкову накладну № 2 на суму 1599094,06 грн. (один мільйон п`ятсот дев`яносто дев`ять тисяч дев`яносто чотири грн. 06 коп.) у тому числі ПДВ 259849,01 грн. (двісті п`ятдесят дев`ять тисяч вісімсот сорок дев`ять грн. 01 коп.) (а.с.18).
01.07.2019 ТОВ “ЛЕНТОКС ПЛЮС” відповідно до договору поставки №15 від 10.06.2019 та специфікації №4 до договору поставки №15 від 10.06.2019 року поставило ТОВ ПК “Українські сіліти” товар в повному обсязі, що підтверджується: видатковою накладною №192 від 01.07.2019 (а.с.119), ТНН №192 від 01.07.2019 (а.с.121), видатковою накладною №193 від 01.07.2019 (а.с.125), ТНН №193 від 01.0.2019 (а.с.127), видатковою накладною №194 від 01.07.2019 (а.с.131) та ТНН №194 від 01.0.2019 (а.с133).
Також 01.07.2019 року ТОВ “ЛЕНТОКС ПЛЮС” виставило ТОВ ПК “Українські сіліти” рахунок на оплату №192 від 01.07.2019 на загальну суму 614283,12 грн. (шістсот чотирнадцять тисяч двісті вісімдесят три грн. 12 коп.) у тому числі ПДВ 102380,52 грн. (сто дві тисячі триста вісімдесят грн. 52 коп.) (а.с.117), рахунок на оплату №193 від 01.07.2019 на загальну суму 614283,12 грн. (шістсот чотирнадцять тисяч двісті вісімдесят три грн. 12 коп.) у тому числі ПДВ 102380,52 грн. (сто дві тисячі триста вісімдесят грн. 52 коп.) (а.с.123) та рахунок на оплату №194 від 01.07.2019 на загальну суму 307141,56 грн. ( триста сім тисяч сто сорок одна грн. 56 коп.) у тому числі ПДВ 51190,26 грн. ( п`ятдесят одна тисяча сто дев`яносто грн. 26 коп.) (а.с.129).
03.07.2019 ТОВ ПК “Українські сіліти” відповідно до договору №0153/2019 про поставку продукції від 10.06.2019 та Специфікації №1 до цього договору здійснило поставку продукції на склад ДП “Івченко-Прогрес”, який розташований за адресою: вул. Іванова, буд. 2, в м. Запоріжжі у повному обсязі, що підтверджується видатковою накладною №6 від 03.07.2019 (а.с.137) та ТТН № Р6 від 03.07.2019 (а.с.139).
03.07.2019 ТОВ ПК “Українські сіліти” видало податкову накладну №1 на суму 1599094,06 грн. (один мільйон п`ятсот дев`яносто дев`ять тисяч дев`яносто чотири грн. 06 коп.) у тому числі ПДВ 259849,01 грн. (двісті п`ятдесят дев`ять тисяч вісімсот сорок дев`ять грн. 01 коп.) (а.с.88).
12.07.2019 ТОВ ПК “Українські сіліти” зареєструвало податкову накладну №2 від 25.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується квитанцією №9152521269 від 12.07.2019 (а.с.18-19).
29.07.2019 року ТОВ ПК “Українські сіліти” зареєструвало податкову накладну №1 від 03.07.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується квитанцією №9164417181 від 29.07.2019 (а.с.88-89)
Однак згідно отриманої квитанції №9152521269 від 12.07.2019 податкову накладну №2 від 25.06.2019 прийнято, але реєстрацію зупинено (а.с.19). Згідно отриманої квитанції №9164417181 від 29.07.2019 податкову накладну №1 від 03.07.2019 прийнято, але реєстрацію зупинено (а.с.89). В якості підстав для зупинення вищевказаних податкових накладних відповідач 1 послався на п. 201.16 ст. 201 ПК України, відповідність вимогам пп. 1.6. п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, і запропонував позивачу надати пояснення та/або копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
17.07.2019 позивач надав копії первинних документів та пояснення щодо податкової накладної №2 від 25.06.2019, що підтверджується повідомленням №2 від 17.07.2019 (а.с.20).
Комісії відповідача 1 були надані наступні документи:
-          запит на комерційну пропозицію №3997350 від 14.05.2019;
-          результат торгів по тендеру №3997350 від.31.05.2019;
-          лист про готовність поставки плит №189 від 31.05.2019;
-          рахунок на оплату №9 від 31.05.2019;
-          договір поставки продукції №0153/2019 від 10.06.2019;
-          специфікація №1 від 10.06.2019;
-          договір поставки №15 від 10.06.2019;
-          специфікація №1 від 10.06.2019 до договору №15 від 10.06.2019;
-          специфікація №2 від 10.06.2019 до договору №15 від 10.06.2019;
-          рахунок на оплату №357 від 24.06.2019;
-          видаткову накладну №357 від 24.06.2019;
-          ТТН №357 від 24.06.2019;
-          рахунок на оплату №358 від 24.06.2019;
-          видаткову накладну №358 від 24.06.2019;
-          ТТН №358 від 24.06.2019;
-          рахунок на оплату №359 від 24.06.2019;
-          видаткову накладну №359 від 24.06.2019;
-          ТТН №359 від 24.06.2019;
-          платіжне доручення №8922 від 25.06.2019;
-          банківська гарантія LGI-221/2019 від 12.06.2019.
Однак, 19.07.2019 комісією ГУ ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації було прийняте рішення №1230853/39723871 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 25.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням платником податків первинних документів щодо постачання, придбання товарів, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури, інвойси, акти приймання-передачі (а.с.73-74).
19.07.2019 позивач подав скаргу на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних №1230853/39723871 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 25.06.2019 (а.с.75), до якої додав наступні документи:
-          інвентаризаційний опис №7 від 24.06.2019 (а.с.77);
-          договір оренди об`єкту нерухомості №03-09/2018/1 від 03.09.2018 (а.с.79-82);
-          додаток №1 до договору оренди об`єкту нерухомості №03-09/2018/1 від 03.09.2018 (а.с.84);
-          додаток №2 до договору оренди об`єкту нерухомості №03-09/2018/1 від 03.09.2018 (а.с.86).
Проте, незважаючи на надані пояснення та документи, 02.08.2019 комісією ДФС України було прийнято рішення за результатами розгляду скарги на рішення комісії регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному Реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №34675/397223871/2, якими позивачу було відмовлено в задоволені скарги на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 25.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних №1230853/39723871 (а.с.87).
Також, 02.08.2019 позивач надав копії первинних документів та пояснення щодо податкової накладної №1 від 03.07.2019, що підтверджується повідомленням №1 від 02.08.2019 (а.с.90).
Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області були надані наступні документи:
-          запит на комерційну пропозицію №3997350 від 14.05.2019;
-          результат торгів по тендеру №3997350 від 31.05.2019;
-          лист про готовність поставки плит №189 від 31.05.2019;
-          рахунок на оплату №9 від 31.05.2019;
-          договір поставки продукції №0153/2019 від 10.06.2019;
-          специфікація №1 від 10.06.2019;
-          договір поставки №15 від 10.06.2019;
-          специфікація №2 від 10.06.2019 до договору №15 від 10.06.2019;
-          специфікація №4 від 01.07.2019 до договору №15 від 10.06.2019;
-          рахунок на оплату №357 від 24.06.2019;
-          видаткова накладна №357 від 24.06.2019;
-          ТТН №357 від 24.06.2019;
-          рахунок на оплату №358 від 24.06.2019;
-          видаткову накладну №358 від 24.06.2019;
-          ТТН №358 від 24.06.2019;
-          рахунок на оплату №359 від 24.06.2019;
-          видаткову накладну №359 від 24.06.2019;
-          ТТН №359 від 24.06.2019;
-          інвентаризаційний опис №7 від 24.06.2019;
-          платіжне доручення №8922 від 25.06.2019;
-          рахунок на оплату №192 від 01.07.2019;
-          видаткову накладну №192 від 01.07.2019;
-          ТТН №192 від 01.07.2019;
-          рахунок на оплату №193 від 01.07.2019;
-          видаткову накладну №193 від 01.07.2019;
-          ТТН №193 від 01.07.2019;
-          рахунок на оплату №194 від 01.07.2019;
-          видаткову накладну №194 від 01.07.2019;
-          ТТН № 194 від 01.07.2019;
-          інвентаризаційний опис №8 від 01.07.2019;
-          видаткову накладну №6 від 03.07.2019;
-          ТТН №Р6 від 03.07.2019;
-          Довіреність №806 від 02.07.2019;
-          банківська гарантія LGI -221/2019 від 12.06.2019.
Однак, 09.08.2019 комісією ГУ ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації було прийняте рішення №1250154/39723871 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 03.07.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податків первинних документів щодо постачання, придбання товарів, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури, інвойси, акти приймання-передачі.
14.08.2019 позивач подав скаргу на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних 1250154/39723871 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 03.07.2019 (а.с.145), до якої додав наступні документи:
-          договір оренди об`єкту нерухомості №03-09/2018/1 від 03.09.2018 (а.с.79-82);
-          додаток №1 до договору оренди об`єкту нерухомості №03-09/2018/1 від 03.09.2018 (а.с.84);
-          додаток №2 до договору оренди об`єкту нерухомості №03-09/2018/1 від 03.09.2018 (а.с.86).
Проте, незважаючи на надані пояснення та документи, 19.08.2019 комісією ДФС України було прийнято рішення за результатами розгляду скарги на рішення комісії регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному Реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №35852/397223871/2, якими позивачу було відмовлено в задоволені скарги на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 03.07.2019року в Єдиному реєстрі податкових накладних №1250154/39723871 (а.с.149).
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту   201.1   статті   201 Податкового кодексу України   на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом   201.16   статті   201 Податкового кодексу України   в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що реєстрація   податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в   порядку   та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту   201.16   статті   201 Податкового кодексу України   змінена на підставі   Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII   (далі - Закон №   2245-VIII).
Пунктом сьомим розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону   №   2245-VIII   Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього   Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим   Законом   та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог   Закону №   2245-VIII   Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №   117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №   117).
Окремими положеннями Порядку №   117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття оспореного рішення   хоча й набула чинності змінена редакція пункту   201.16   статті   201 Податкового кодексу України, на виконання вимог якої прийнято Порядок №   117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.
На час виникнення спірних правовідносин Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій визначались листом ДФС України від 05 листопада 2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18.
Згідно з пп. 1.6 п. 1   Критеріїв ризиковості платника податку   комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні   Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;
платник податку   юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і
пункту   49.18   статті   49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту   16.1.3   пункту   16.1   статті   16   та пункту   46.2   статті   46 Податкового кодексу України   (далі   Кодекс);
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Критерії ризиковості здійснення операцій передбачають, що податкові накладні/розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій:
2.1.   обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній /розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2.2. відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі на дату складання такої податкової накладної/розрахунку коригування;
2.3. відсутність на дату складання податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який реєструє податкову накладну на товар (пальне) із кодами УКТ ЗЕД згідно з п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу;
2.4.   Розрахунок коригування складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача   платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД   зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до ДКПП   перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, який поданий на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
2.5.   сума компенсації вартості товару/послуги, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, який подано отримувачем такого товару/послуги на реєстрацію в Реєстрі, перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 01 січня 2017 року, зазначеного постачальником в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого товару/послуги та обсягу постачання з 01 січня 2017 року, зазначеного отримувачем в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання даного товару/послуги.
Вказані Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій   не затверджено нормативним актом ДФС України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п. 10 Порядку №117.
Пунктами 12, 13 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з   УКТЗЕД   / послуги згідно з   Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до   підпункту 4   пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Суд погоджує висновок суду першої інстанції про безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідних рішень Комісії, оскільки у квитанції   відповідачем не вказано ані конкретного критерію ризиковості, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Порядком № 117.
Натомість платником податків надано контролюючому органу   первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Всупереч визначеному у рішенні підставах його прийняття контролюючим органом у рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної не наведено жодного порушення норм матеріального права, не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Суд вказує на те, що зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії на підставі критеріїв ризиковості, визначених виключно листом ДФС від   05.11.2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18, є безпідставним.
З цього приводу суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні   статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до   статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 02.04.2019 р. в справі № 822/1878/18.
Загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів   як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Тобто,   можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових. Вживання контролюючим органом загального посилання на пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості, як в цьому випадку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстав зупинення   реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Таким чином, суд визнає обґрунтованим   висновок суду першої інстанції про протиправність рішення відповідача   про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Посилання апелянта на безпідставність зазначення   судом першої інстанції про недоведеність наявності підстав   для відмови у реєстрації податкової накладної, є необґрунтованим, оскільки приведеними вище висновками суду підтверджено відсутність правових підстав для відмови у реєстрації податкової накладної.
Стосовно доводів відповідача про безпідставність надання судом першої інстанції оцінки   листу ДФС, який не є предметом цього спору, суд вказує, що судом першої інстанції такий аналіз надався виключно в контексті правомірності застосування при зупиненні реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії   критеріїв ризиковості, визначених виключно листом ДФС від   05.11.2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18.
Щодо посилання апелянта на надання позивачем до суду більшого об`єму первинних документів на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, ніж надано контролюючому органу, суд вказує, що судом першої інстанції не досліджувалось питання реальності господарських операцій, а зроблено висновок про недотримання суб`єктом владних повноважень процедури прийняття рішення.
Посилання апелянта на необґрунтоване зазначення судом першої інстанції про відсутність належної мотивації у спірному рішенні є безпідставними та спростовуються приведеними вище висновками суду щодо обов`язковості обґрунтованості та вмотивованості   будь-якого індивідуального акту як рішення суб`єкта владних повноважень.
Зазначення відповідачем таких порушень судом першої інстанції норм процесуального права як ненадання   оцінки доводам відповідача є хибним, оскільки судом першої інстанції розглянуто доводи відповідача, яким в судовому рішенні надана правова оцінка.
Апелянтом   в апеляційній скарзі не приведено мотивів у спростування висновків суду першої інстанції в частині обґрунтованості позовних вимог про зобов`язання ДФС здійснити реєстрацію податкової накладної.
Відповідно до пункту 28 Порядку № 117 податкова накладна   /розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до частини 3   статті 245 КАС України   у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
За приписами   статті 8 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» №3477-IV від 23.02.2006, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Так, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Golder v. the United Kingdom), пп. 2836, Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі   провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)».
Таким чином,   позовні вимоги позивача щодо зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкову накладну   є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і вказане рішення не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскаржених рішень, які були предметом судового контролю у межах цієї справи.
При цьому обов`язок здійснення реєстрації податкової накладної покладається на ДФС, оскільки відповідно до пп.   14.1.60   п.   14.1   ст.   14 Податкового кодексу України   єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо   податкових накладних   та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Отже, суд визнає правильним обраний судом першої інстанції спосіб захисту порушеного права позивача.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст.ст.   242,   243,   308,   311,   315,   316,   321,   322,   325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.03.2020 в адміністративній справі №280/6042/19 залишити без змін.
Постанова   набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня   складення повного судового рішення.
Повне судове рішення   складено 22.06.2020 р.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва