ПОСТАНОВА
Іменем України

04 березня 2020 року 
м.Київ
справа №0440/5658/18
адміністративне провадження №К/9901/21544/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю: 
секретаря судового засідання                       Вітковської К.М.,
представника позивача                                   Макаренка О.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецсплав» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2019 року (судді: Прокопчук Т.С., Круговий О.О., Шлай А.В.) у справі №0440/5658/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецсплав» до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,                                                                                 в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Спецсплав» (далі - ТОВ «Спецсплав», позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС у Дніпропетровській області, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 27.03.2018 №№0007711420, 0007721420 та 0007741420.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року адміністративний позов задоволено повністю.  
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким у задоволенні позову відмовлено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати таке рішення та залишити в силі рішення першої інстанції про задоволення позову. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те,  що висновки, викладені в Акті ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 31.01.2018 року, є незаконними, необґрунтованими та такими, що мають характер суб`єктивних припущень. Отже, й податкові повідомлення-рішення № 0007711420 від 27.03.2018 року, № 0007721420 від 27.03.2018 року та № 0007741420 від 27.03.2017 року, є протиправними та підлягають скасуванню. Так само висновки суду про непідтвердження спірних господарських операцій належним чином оформленими первинними документами не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки товариство неодноразово, як в ході проведення податкової перевірки, так і під час адміністративного оскарження її результатів, повідомляло контролюючий орган про те, що всі первинні документи, які вимагались відповідачем, були відновлені в повному обсязі та наявні у товариства. Наведену обставину вважає такою, що зумовлювала виникнення  у податкового органу обов`язку провести повторну/додаткову документальну позапланову перевірку, чого зроблено не було. Застосування ж положень пункту 44.7 статті 47 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в даному випадку скаржник вважає недоречним, оскільки норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків первинних документів виключно часом проведення перевірки. Наполягає,  що право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на їх підтвердження надається платнику податків на усіх стадіях адміністративного та судового процесу, на підтвердження чого посилається на відповідну практику Верховного Суду.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а оскаржуване рішення - таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Ухвалою Верховного Суду від 16 січня 2020 року касаційну скаргу було призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін на 29 січня 2020 року.
Однак, у зв`язку із з неможливістю представника позивача прибути у судове засідання в заявлену дату, розгляд справи було відкладено на 12 лютого 2020 року.
12 лютого 2020 року представник позивача не зміг надати відповідь на всі запитання колегії суддів по суті спору, у зв`язку з чим просив надати йому додатковий час для підготовки додаткових письмових пояснень, як наслідок, розгляд справи було перенесено на 04 березня 2020 року.
У судове засідання, призначена на 04 березня 2020 року, сторони забезпечили участь своїх представників.
Проте, представник ГУ ДФС у Дніпропетровській області не був допущений до участі у справі з огляду на те, що надані ним документи не відповідали вимогам закону.
З урахуванням повторності незабезпечення явки належного представника відповідача колегія суддів ухвалила здійснювати розгляд справи за наявного складу осіб.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, ГУ ДФС у Дніпропетровській області була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Спецсплав» щодо дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.03.2017 року, валютного - за період з 01.01.2014 року по 31.03.2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування за період з 01.01.2014 року по 31.03.2017 року, за результатами якої складено Акт від 31.01.2018 року №4262/04-36-14-20/31932704.
Перевіркою встановлено порушення позивачем  податкового законодавства, а саме:  п.44.1, п.44.2 ст. 44, пп.134.1.1. п.134.1 ст.134, п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01.01.2014 року по 31.03.2017 року на суму 6  447  803,00 грн, в тому числі за 2014 рік - 17  521,00 грн, за 2015 рік - 1  542  883,00 грн, за 2016 рік - 3  565  049,00 грн, за 1 квартал 2017 року - 1  322  350,00 грн;  п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за період, що перевірявся, на загальну суму 7  147  730,00 грн; п.66.4 ст.66 ПК України, що виразилось у ненаданні органам ДФС інформації про заміну осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку юридичної особи у 10-денний строк з дня виникнення таких змін.
Такі висновки податкового органу ґрунтуються на нереальності здійснення господарських операцій позивача з контрагентами в період з 01.01.2014 року по 31.03.2017 року в зв`язку з відсутністю їх документального підтвердження, що позбавляє позивача права відображення у власному податковому обліку результатів зазначених операцій.
Не погодившись з вищеозначеними висновками Акту перевірки ТОВ «Спецсплав» подало заперечення, за результатами розгляду яких ГУ ДФС у Дніпропетровській області надало відповідь від 22.03.2018 року вих. № 13178/10/04-36-14-03-15, в якій підтверджено правомірність таких висновків.
27 березня 2018 року на підставі вищевказаного Акта перевірки контролюючим органом були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення №№0007711420, 0007721420 та 0007741420.
Не погодившись із вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «Спецсплав» оскаржило їх в адміністративному порядку до ДФС України 27.04.2018 року.
За результатами розгляду скарги ТОВ «Спецсплав» ДФС України було винесено рішення від 15.06.2018 року вих. № 2042016/99-99-11-01-01-25, яким спірні податкові повідомлення-рішення були залишені без змін, а скарга - без задоволення. 
Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Вирішуючи даний спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, що висновки податкового органу, викладені в Акті перевірки,  зроблені без урахування всіх обстави, що мають значення для прийняття рішень, що зумовило їх невідповідність дійсним обставинами справи та, як наслідок, необґрунтованість, а, відтак, винесені на його підставі спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції дійшов протилежного висновку та вказав, що оскільки на час проведення податкової перевірки у позивача були відсутні первинні документи фінансово-господарської діяльності підприємства, -  висновок податкового органу про непідтвердження реальності фінансово-господарської діяльності ТОВ «Спецсплав» з контрагентами, перелік яких наведено в акті, - є правомірним. Надання ж таких документів безпосередньо до суду правомірність таких висновків податкового органу не спростовує та в силу приписів пункту 44.7 статті 47 ПК України не може бути підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Таким чином, ключовим питанням даної справи, яке поставлено на вирішення суду касаційної інстанції, є правомірність дій податкового органу  щодо неврахування документів первинного бухгалтерського обліку за господарськими операціями, які підлягали перевірці, після спливу 90-деного строку на їх відновлення, визначеного   приписам п.  44.5 ст.  44 ПК України, але до винесення податкових повідомлень-рішень.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Питання надання платниками податків документів до перевірки врегульовано статтею 85 ПК України, пунктом 85.2 якої (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо ж платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Пунктом 44.7 статті 44 ПК України визначено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
При цьому, відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України у разі, якщо платником податків подано в установленому порядку органу державної податкової служби заперечення до акта перевірки або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення і коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки, - здійснюється документальна позапланова перевірка. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Системний аналіз наведених вище правових норм свідчить про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки. 
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 08 серпня 2019 року по справі №802/1069/13-а.
В ході судового розгляду справи судами з`ясовано, що під час проведення документальної планової виїзної перевірки, ТОВ «Спецсплав» неодноразово листами від 09.01.2018 року № 7 та від 24.01.2018 року № 24  повідомляло відповідача про те, що попередньо викрадені первинні документи вже частково відновлені. Аналогічні пояснення були надані позивачем в запереченнях на Акт перевірки від 31.01.2018 року №4262/04-36-14-20/31932704, що, однак, залишилося без відповідного реагування з боку контролюючого органу.
Крім того, під час адміністративного оскарження спірних податкових повідомлень-рішень, ТОВ «Спецсплав»  в скарзі до ДФС України від 27.04.2018 року знову зазначало про те, що на момент складання такої скарги всі первинні документи за спірними господарськими операціями, які вимагались відповідачем до перевірки, вже є в наявності та відновлені в повному обсязі.
Таким чином, позивач скористався своїм правом та в порядку адміністративного оскарження результатів перевірки у визначений законом спосіб повідомив контролюючий орган про обставини, що не були досліджені під час перевірки. При цьому позивач вимагав перегляду результатів відповідної перевірки.
Однак,  такі посилання позивача були проігноровані  як регіональним управлінням ДФС під час прийняття оскаржуваних рішень, так і ДФС України в ході процедури адміністративного оскарження таких рішень.
З даного приводу колегія суддів вважає за необхідне вказати на те, що обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати після спливу 90-денного строку, але до прийняття відповідного рішення, й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати такі документи, та, за наявності передбачених підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України підстав, призначити додаткову позапланову перевірку.
В контексті наведеного слід також зазначити, що за змістом пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 2 розділу I Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року №727, у редакції, чинній на момент проведення перевірки позивача (далі - Порядок №727), визначено, що акт документальної перевірки - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Як передбачено пунктами 3, 5 розділу I Порядку №727, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду нещодавно у постанові від 21 лютого 2020 року по справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.   При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, оскільки протиправні дії не тягнуть правомірних наслідків.
У справі, яка розглядається, головною підставою для висновку про порушення позивачем податкового законодавства та заниження зобов`язань з податку на прибуток та ПДВ була саме обставина ненадання останнім до перевірки первинних та інших документів на підтвердження показників, відображених у податковій звітності, а тому, на переконання колегії суддів, об`єктивний розгляд заперечень позивача на Акт перевірки за умови відновлення таких документів та фактичної наявності їх у товариства, до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки, був неможливий без призначення додаткової позапланової перевірки у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України. 
Тобто, в даному випадку, незважаючи на те, що позивачем надавались письмові пояснення з приводу відновлення необхідних первинних документів, відповідачем такі пояснення та документи були проігноровані та зроблено висновок про порушення позивачем положень податкового законодавства. При цьому, формуючи наведений висновок та приймаючи оскаржувані рішення, контролюючий орган  був двічі повідомлений про наявність документів, що стосуються предмета перевірки, а також про те, що відомості, наявні у його розпорядженні, є неповними та такими, що не можуть беззаперечно підтверджувати недотримання платником податкової дисципліни, але свідомо не врахував їх, тим самим ототожнивши сплив 90-денного строку на відновлення документів  із фактом фіктивності господарської діяльності платника податків.
В контексті наведеного Верховний Суд також зауважує, що неможливість Товариства в силу об`єктивних обставин надати певні документи контролюючому органу безпосередньо до перевірки не свідчить про невиконання ним обов`язку, встановленого підпунктами 16.1.5, 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 ПК України, а також обумовлює здійснення відповідачем певних дій з метою отримання таких документів.
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22 серпня 2019 року по справі №805/1690/16-а.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що недотримання контролюючим органом вимог підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України щодо призначення документальної позапланової перевірки з питань, що стали предметом оскарження, призвело до звуження прав позивача як платника податків, зокрема, права на врахування контролюючим органом під час проведення перевірки всіх документів, які стосуються стану виконання платником податків податкового обов`язку, та, як наслідок, вимагає повного перегляду результатів відповідної перевірки та скасування прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень.
Однак, суд апеляційної інстанції наведеного не врахував й, як наслідок, дійшов помилкового висновку про необґрунтованість заявлених Товариством позовних вимог, внаслідок чого помилково скасував рішення суду першої інстанції.
Приписами частини першої статті 341 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
З урахуванням вищенаведеного постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2019 року підлягає скасуванню, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року - залишенню в силі.
Керуючись статтями 344, 349, 352, 355, 356, 359, 375 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецсплав» задовольнити.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2019 року скасувати.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач:                                                                                               І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                                                    О.В. Білоус 
                                                                                                                              Н.Є. Блажівська