ПОСТАНОВА
Іменем України

20 березня 2020 року 
Київ
справа №826/7225/14
адміністративне провадження №К/9901/28364/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АРМ ЕЛІТ»
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 березня            2016 року (суддя Іщук І.О.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2016 року (судді: Глущенко Я.Б. (головуючий), Пилипенко О.Є., Шелест С.Б.) 
у справі № 826/7225/14
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АРМ ЕЛІТ»
до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В:
У травні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АРМ ЕЛІТ» (далі -    ТОВ «АРМ ЕЛІТ») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДПІ, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09 квітня 2014 року № 0002662201, №0002672201.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, оскільки господарські операції ТОВ «АРМ ЕЛІТ» із контрагентами, вказаними в акті перевірки, мали реальний характер, повністю виконані та відповідно відображені в податковому та бухгалтерському обліку позивача. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією.
Справа неодноразово розглядалася судами різних інстанцій.
Так, Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 31 жовтня 2014 року позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 09 квітня 2014 року № 0002662201, № 0002672201.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 18 березня 2015 року рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення, яким відмовив у задоволенні позову повністю.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 15 липня 2015 року скасував рішення судів попередніх інстанцій та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішення суду касаційної інстанції мотивоване тим, що судами попередніх інстанцій не досліджено обставини реальності здійснення господарських операцій платника податку, на підставі яких таким платником були сформовані дані податкового обліку, зокрема, не з`ясовано рух коштів між позивачем та його контрагентами при виконанні умов укладених договорів; зміст проведених позивачем операцій, їх обсяг, форми викладення, тобто, ознаки, які б свідчили про реальність таких операцій; чи пов`язані проведені позивачем операції з його господарською діяльністю; чи відбулися реальні зміни в майновому статі платника податку внаслідок використання результатів отриманих робіт.
Під час нового розгляду справи Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 12 березня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2016 року, відмовив у задоволенні позову ТОВ «АРМ ЕЛІТ».
Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом правомірно, оскільки позивачем не підтверджено належними та допустимими доказами реального змісту господарських операцій із контрагентами.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ТОВ «АРМ ЕЛІТ» звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просило їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов у повному обсязі.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06 липня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.
Відповідач не скористався своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
23 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АРМ ЕЛІТ» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «ГЕОТЕХКОМПЛЕКТ»,           ТОВ «КОНТЕЛЛ», ТОВ «КОМПАНІЯ "ІНТЕРБАЗІС"», ТОВ «БІГРІН ГРУП», ТОВ «ВЕГАПЛЮС» за період із 01 січня до 31 березня 2011 року, за результатами якої складено акт від 13 лютого 2014 року №452/26-56-22-0103/35442130.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на суму          167 186,00 грн; завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду за квітень 2011 року на суму 186  667,00 грн; завищення залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за квітень 2011 року на суму 80 064,00 грн.
09 квітня 2014 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення - рішення:
- № 0002662201, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 66 838,00 грн, зокрема 66 837,00 грн - за основним платежем, 1 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0002672201, яким позивачу зменшено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду за квітень 2011 року на суму 186 667,00 грн та зменшено залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за квітень 2011 року на суму 80 064,00 грн.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут та надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку  з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.
Здійснивши системний аналіз наявних у матеріалах справи доказів, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про неправомірність формування позивачем показників податкового обліку за результатами господарських операцій з контрагентами з огляду на те, що реальний зміст таких операцій не підтверджується належними доказами. Колегія суддів погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне. 
Так, судами встановлено, що у період, який перевірявся контролюючим органом, з        01 січня до 31 березня 2011 року, ТОВ «АРМ ЕЛІТ» мало господарські взаємовідносини з ТОВ «ГЕОТЕХКОМПЛЕКТ», ТОВ «КОНТЕЛЛ», ТОВ «КОМПАНІЯ "ІНТЕРБАЗІС"», ТОВ «БІГРІН ГРУП», ТОВ «ВЕГАПЛЮС».
Щодо господарських операцій із ТОВ «КОМПАНІЯ "ІНТЕРБАЗІС"».
08 лютого 2011 року між позивачем (замовник) та ТОВ «КОМПАНІЯ "ІНТЕРБАЗІС"» (виконавець) укладено договір про надання демонстраційних послуг б/н, відповідно до умов якого замовник доручає, а виконавець зобов`язується здійснити проведення демонстраційного показу гвинтівок (показ бойової ефективності зброї вдень і вночі в різноманітних умовах місцевості вдень і вночі із застосуванням різноманітних прицільно-оптичних засобів, показ тактичного використання зброї під час стрільби із гелікоптера в різноманітних умовах місцевості).
На підтвердження виконання вказаного договору позивач надав наступні документи: акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від 31 березня 2011 року № 3102; податкову накладну від 31 березня 2011 року № 3105, банківську виписку.
Разом із тим судами попередніх інстанцій враховано обставини, встановлені відповідачем на підставі отриманого від ДПІ у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві акта від 15 березня 2012 року № 35/23-4/37194178 «Про результати документальної невиїзної перевірки ТОВ «КОМПАНІЯ "ІНТЕРБАЗІС"» з питань правомірності нарахування податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість за період з 09 липня 2010 року до 21 листопада             2011 року».
Так, до ДПІ у Печерському районі м. Києва надійшла постанова старшого слідчого з ОВС СВ ПМ ДПА у Черкаській області старшого лейтенанта податкової міліції Свистуна В.М. про призначення документальної перевірки ТОВ «КОМПАНІЯ "ІНТЕРБАЗІС"», в якій зазначено наступне: у провадженні СВ ПМ ДПА в Черкаській області перебуває кримінальна справа № 2511000047 ДВ-1 по обвинуваченню ОСОБА_1 та ОСОБА_2 за ознаками злочину, передбаченого ст. 28, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України. Під час розслідування кримінальної справи встановлено, що громадянин ОСОБА_1 , 1980 р.н. за попередньою змовою з ОСОБА_2 , 1969 р.н., у період 2010-2011 роки, використовуючи завідомо підроблені документи з приводу відображення безтоварних операцій, надавали незаконні послуги з мінімізації податкових зобов`язань та з переведення безготівкових коштів в готівкові різними суб`єктами господарської діяльності Черкаської області та інших регіонів України з використанням реквізитів фіктивних підприємств: ТОВ «КПГ Міг», ТОВ «КОМПАНІЯ "ІНТЕРБАЗІС"», ТОВ «Ріп», ТОВ «Системактив-буд», ТОВ «ТВС «Енергостандарт», над якими вони здійснювали повний контроль.
З огляду на зазначене та беручи до уваги, що у «КОМПАНІЯ "ІНТЕРБАЗІС"» відсутні необхідні умови для ведення господарської діяльності, відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби, підприємство не знаходиться за юридичною адресою, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність реального характеру здійснення господарських операцій позивачем із вказаним контрагентом.
Щодо господарських операцій із ТОВ «КОНТЕЛЛ» та ТОВ «ГЕОТЕХКОМПЛЕКТ».
01 лютого 2011 року між ТОВ «КОНТЕЛЛ» (зберігач) та ТОВ «АРМ ЕЛІТ» (клієнт) укладено договір зберігання № 24, відповідно до умов якого клієнт передає, а зберігач приймає на відповідальне зберігання мисливський одяг та взуття і повертає це майно збереженим.
Згідно з пунктами 2.1.1-2.1.2 вказаного договору зберігач приймає майно на зберігання згідно з актом приймання-передачі. При здачі-приймання майна на зберігання клієнту видається розписка (акт).
На підтвердження виконання умов договору зберігання позивач надав наступні документи: акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 28 лютого 2011 року №935, від 30 березня 2011 року № 033002, від 29 квітня 2011 року № 52; податкові накладні від 28 лютого 2011 року № 935, від 30 березня 2011 року № 033002, від       29 квітня 2011 року № 52; банківські виписки.
Із наявних у матеріалах справи копій актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) вбачається, що на них відсутній підпис директора ТОВ «КОНТЕЛЛ» - Захаренка А.О.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем отримано від ДПІ у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві акт від 21 травня    2012 року № 1386/22-3/37194947 про неможливість проведення зустрічної звірки   ТОВ «КОНТЕЛЛ» щодо підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за період з 01 січня 2011 року до 31 березня 2012 року.
При цьому, Управлінням податкового контролю юридичних осіб ДПІ у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві отримано від ГВПМ ДПІ у Печерському районі м. Києва службову записку від 14 травня 2012 року № 3477/07-06/30, з якою направлено для використання в роботі матеріали щодо наявності у    ТОВ «КОНТЕЛЛ» ознак фіктивності та відсутності факту реального здійснення господарської діяльності посадовою особою підприємства у зв`язку з непідтвердженням факту перетину митного кордону України громадянином Російської Федерації ОСОБА_3 , що вказує на його непричетність до господарської діяльності підприємства.
Факт відсутності перетину кордону зазначеним громадянином за період з 01 січня   2011 року до 06 квітня 2012 року підтверджено листом ДПА у м. Києві від 06 квітня 2012 року № 1344/7/07-4115.
Між ТОВ «АРМ ЕЛІТ» та ТОВ «ГЕОТЕХКОМПЛЕКТ» мали місце фінансово-господарські взаємовідносини щодо надання останнім на користь позивача послуг з поставки обладнання для вогнепальної зброї на підставі усного правочину поставки.
У межах виконання усного договору ТОВ «ГЕОТЕХКОМПЛЕКТ» поставило позивачу товар на загальну суму 1 283 900,00 грн, зокрема ПДВ - 213 983,34 грн, що сплачена позивачем на рахунок контрагента, а сума податку на додану вартість включена до складу податкового кредиту.
На підтвердження поставки товарів ТОВ «ГЕОТЕХКОМПЛЕКТ» позивач надав наступні документи: видаткові накладні від 25 лютого 2011 року № 315, від 24 березня         2011 року № 032401; рахунки-фактури від 25 лютого 2011 року № 315, від 24 березня 2011 року № 032401; банківські виписки.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідачем отримано від ДПІ у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві акт від 17 травня    2012 року № 1347/22-4/37192481 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «ГЕОТЕХКОМПЛЕКТ» щодо підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за період з 01 січня до 31 грудня 2011 року.
При цьому, Управлінням податкового контролю юридичних осіб ДПІ у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві отримано від ГВПМ ДПІ у Печерському районі м. Києва службові записки від 11 травня 2012 року № 3391/07-06/30 та № 3392/07-06/30, з якими направлено до використання в роботі матеріали щодо наявності у ТОВ «ГЕОТЕХКОМПЛЕКТ» ознак фіктивності та відсутності факту реального здійснення господарської діяльності посадовою особою підприємства у зв`язку з непідтвердженням факту перетину митного кордону України громадянином Російської Федерації ОСОБА_4 , що вказує на його непричетність до створення та реального здійснення господарської діяльності підприємством.
Факт відсутності перетину кордону зазначеним громадянином за період з 01 січня   2011 року до 06 квітня 2012 року підтверджено листом ДПА у м. Києві від 06 квітня 2012 року № 1344/7/07-4115.
З огляду на зазначене суди попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку, що укладені угоди та підписані первинні документи не є належними та такими, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарських операцій      ТОВ «ГЕОТЕХКОМЛЕКТ» та ТОВ «КОНТЕЛЛ», оскільки факт перетину кордону громадянами ОСОБА_3 та   ОСОБА_4 є непідтвердженим.
Таким чином, враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини в їх сукупності, Верховний Суд погоджується з висновком судів про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит з податку на додану вартість за результатами господарських операцій із ТОВ «ГЕОТЕХКОМПЛЕКТ», ТОВ «КОНТЕЛЛ» та ТОВ «КОМПАНІЯ "ІНТЕРБАЗІС"».
У касаційній скарзі ТОВ «АРМ ЕЛІТ» просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів щодо здійснення господарських операцій із вказаними контрагентами, що знаходиться за межами касаційного перегляду відповідно до частини другої статті 341 КАС України. 
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу ТОВ «АРМ ЕЛІТ» залишити без задоволення, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 березня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                        Р.Ф. Ханова