ПОСТАНОВА
Іменем України

16 березня 2020 року 
Київ
справа №0840/2740/18
адміністративне провадження №К/9901/16250/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак М. Б., судді - Гімон М. М., Усенко Є. А., здійснивши попередній розгляд касаційної скарги товариства з обмеженою відповідальністю «Промелектроніка» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року (суддя Татаринов Д.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 6 травня 2019 року (судді - Шальєва В.А., Білак С.В., Малиш Н.І.) в частині відмови у задоволенні позову у справі № 0840/2740/18 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Промелектроніка» до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,
УСТАНОВИЛА:
У липні 2018 року товариство з обмеженою відповідальністю «Промелектроніка» (далі - Товариство) звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом (з урахуванням уточнених позовних вимог) до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС) та Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС) про визнання протиправними та скасування рішень від 15 лютого 2018 року № 595668/24510970 про відмову у реєстрації податкової накладної від 17 листопада 2017 року № 172 та від 27 лютого 2018 року № 23070/24510970 про відмову у задоволенні відповідної скарги; від 15 лютого 2018 року № 595669/24510970 про відмову у реєстрації податкової накладної від 17 листопада 2017 року № 173 та від 27 лютого 2018 року № 23068/24510970 про відмову у задоволенні відповідної скарги;  від 2 березня 2018 року № 606602/24510970 про відмову у реєстрації податкової накладної від 17 листопада 2017 року № 183 та від 14 березня 2018 року № 27535/24510970 про відмову у задоволенні відповідної скарги; від 20 лютого 2018 року № 598378/24510970 про відмову у реєстрації податкової накладної від 27 листопада 2017 року № 248 та від 3 березня 2018 року № 24824/24510970 про відмову у задоволенні відповідної скарги; від 20 лютого 2018 року № 598379/24510970 про відмову у реєстрації податкової накладної від 27 листопада 2017 року № 249;  від 13 квітня 2018 року № 648394/24510970 про відмову у реєстрації податкової накладної від 15 листопада 2017 року № 159; від 13 квітня 2018 року № 648403/24510970 про відмову у реєстрації податкової накладної від 15 листопада 2017 року № 165; від 13 квітня 2018 року № 648380/24510970 про відмову у реєстрації податкової накладної від 15 листопада 2017 року № 139; від 13 квітня 2018 року № 648370/24510970 про відмову у реєстрації податкової накладної від 15 листопада 2017 року № 140; зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) зазначені податкові накладні.
Адміністративний позов обґрунтований безпідставністю та незаконністю оскаржуваних рішень з огляду на документальне підтвердження Товариством реальності здійснення господарських операцій, які повністю відповідали меті його господарської діяльності.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 6 травня 2019 року, позов задоволено частково, визнано протиправними рішення ГУ ДФС від 13 квітня 2018 року № 648394/24510970, № 648403/24510970, № 648380/24510970, № 648370/24510970 про відмову у реєстрації податкових накладних та зобов`язано ДФС зареєструвати відповідні податкові накладні в ЄРПН; в іншій частині позовних вимог відмовлено. 
Відмовляючи у задоволенні частини позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що податкові накладні №№ 172, 173, 183, виписані 17 листопада 2017 року, та податкові накладні №№ 248, 249, виписані 27 листопада 2017 року, складені із порушенням вимог податкового законодавства, а саме: раніше дати відправлення товару (виписки експрес-накладних) як дати виникнення податкових зобов`язань; враховуючи, що позивач не підтвердив належними доказами факти відвантаження контрагенту товару в день складення податкових накладних, відповідно, рішення комісії ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних, про відмову у реєстрації вказаних накладних, є правомірними. 
Крім цього, суди попередніх інстанцій зазначили, що рішення комісії з питань розгляду скарг не є індивідуальним правовим актом в розумінні КАС України, оскільки, не породжує будь-яких правових наслідків для платника податків з огляду на те, що такі негативні наслідки породжують саме рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. Враховуючи викладене, позовні вимоги про визнання протиправними та скасування рішень комісії з питань розгляду скарг від 27 лютого 2018 року №№ 23070/24510970, 23068/24510970, від 3 березня 2018 року № 24824/24510970, від 14 березня 2018 року № 27535/24510970, якими позивачу відмовлено у задоволенні скарг на рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, на думку судів, задоволенню на підлягають.
Не погодившись повною мірою із ухваленими судовими рішеннями, Товариство звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувані рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішень ГУ ДФС про відмову у реєстрації податкових накладних та зобов`язання ДФС зареєструвати такі податкові накладні та ухвалити нове судове рішення у відповідній частині, яким задовольнити позовні вимоги. 
При цьому, Товариство послалося на ухвалення оскаржуваних судових рішень всупереч існуючій судовій практиці щодо неправомірності зупинення податковим органом реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, викладених у листі ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18, який не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України. Також позивач вказав, що відповідні квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містили переліку конкретних документів, необхідних для такої реєстрації.           
Крім цього, позивач не погодився із тлумаченням судами пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо дати виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, зазначивши, що, на його думку, незалежно від дати відправлення товару покупцю датою відвантаження товару позивачем згідно з даними його аналітичного обліку є дата складання видаткової накладної. Позивач вказав на безпідставне розширення судами предмета доказування та порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи, оскільки, на його думку, суди під час розгляду справи дослідили аргументи податкового органу, які не були підставою для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкових накладних та подальшої відмови у такій реєстрації. 
Ухвалою Верховного Суду від 5 липня 2019 року відкрито касаційне провадження у цій справі. 
Відповідачами надано відзив на касаційну скаргу, в якому вони, посилаючись на норми ПК України та Правила Інкотермс-2010, вказали на безпідставність тверджень позивача, що дата передачі товару своєму водію для подальшої його відправки покупцю засобами поштового зв`язку (за допомогою послуг товариства з обмеженою відповідальністю «Нова пошта» (далі - ТОВ «Нова пошта») та складення відповідної видаткової накладної на такий товар є датою його відвантаження у розумінні пункту 187.1 статті 187 ПК України та, відповідно, датою виникнення у позивача податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість. З огляду на викладене відповідачі просили Верховний Суд залишити касаційну скаргу без задоволення.       
Позивачем до Верховного Суду надано відповідь на відзив, в якій він, посилаючись на скасування в судовому порядку листа ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18 та визнання судами незаконним віднесення позивача до ризикових платників податків, вказав на незаконність рішення відповідача про зупинення реєстрації податкових накладних. Також позивач послався на положення договорів поставки із покупцями, відповідно до яких моментом переходу права власності на товар є оформлення продавцем видаткової накладної, під час якої відбулося вибуття товару зі складу позивача.      
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке. 
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України (тут і далі - в редакції, чинній на дату подання касаційної скарги) судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення відповідають повною мірою.
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що 17 та 27 листопада 2017 року на виконання вимог пункту  201.1  статті  201 ПК  України позивачем до ГУ ДФС (відділення в Олександрійському районі м. Запоріжжя) подано в електронному вигляді податкові накладні від 17 листопада 2017 року №№ 172, 173, 183 та від 27 листопада 2017 року №№ 248, 249. 
Згідно з квитанціями від 4, 14, 15, грудня 2017 року вказані податкові накладні прийняті, їх реєстрацію зупинено.
Відповідно до інформації, зазначеної у квитанціях, податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених  наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567. За результатами опрацювання системи моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання товарів.
На виконання вимог відповідача позивачем були надані пояснення та документи про підтвердження реальності здійснення операцій, зокрема, договори поставки товару, укладені із Державним підприємством «Львівський авіаційно-ремонтний завод» та Державним підприємством «Конотопський авіаремонтний завод «Авіакон» як покупцями товарів, видаткові накладні, експрес - накладні перевізника - ТОВ «Нова пошта».
Рішеннями комісії ДФС від 15 лютого 2018 року №№ 595668/24510970, 595669/24510970, від 2 березня 2018 року № 606602/24510970 та від 20 березня 2018 року №№ 598378/24510970, 598379/24510970 відмовлено у реєстрації зазначених вище податкових накладних.  
Основним питанням, яке потребує вирішення для надання оцінки правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, враховуючи приписи пункту  201.1  статті  201 ПК України, є визначення дати виникнення у позивача податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість.  
Так, виходячи з системного аналізу норм пункту 187.1 статті 187, підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів, оплата за які не відбулася і постачальник не визначає податкові зобов`язання за касовим методом, правовстановлююче значення для встановлення факту виникнення у платника податків відповідних податкових зобов`язань має дата відвантаження відповідних товарів, яка законодавцем пов`язується, зокрема, із моментом передачі права власності на матеріальні активи.
Статтею 334 Цивільного кодексу України врегульовано момент набуття права власності за договором, а саме: момент передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв`язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов`язання доставки. До передання майна прирівнюється вручення коносамента або іншого товарно-розпорядчого документа на майно.
Договором постачання товарів, укладеним позивачем як постачальником (продавцем) із Державним підприємством «Львівський авіаційно-ремонтний завод» як покупцем, на виконання якого оформлено податкові накладні від 17 листопада 2017 року №№ 172, 173 та від 27 листопада 2017 року №№ 248, 249, передбачено перехід права власності на відповідний товар з моменту оформлення представниками сторін відповідної накладної (видаткової, товарно-транспортної, декларації тощо) та/або товаросупровідних документів (т. 1, а. с. 37).
Договором постачання, укладеним позивачем із Державним підприємством «Конотопський авіаремонтний завод «Авіакон», на виконання якого оформлено податкову накладну від 17 листопада 2017 року № 183, сторони передбачили перехід до покупця права власності на товар виключно після його позитивного прийняття  на складі покупця (Т. 1, а. с. 77). 
Судами попередніх інстанцій під час дослідження експрес-накладних перевізника TOB «Нова пошта» встановлено, що передача вказаному перевізнику товару, на постачання якого виписані податкові накладні від 17 листопада 2017 року №№ 172, 173, відбулась лише 18 листопада 2017 року; товару, на постачання якого виписана податкова накладна від 17 листопада 2017 року № 183, - лише 20 листопада 2017 року; товару, на постачання якого виписані податкові накладні від 27 листопада 2017 року №№ 248, 249, - лише 30 листопада 2017 року.
При цьому, податкові накладні на відповідні товари виписані датою оформлення відповідних видаткових накладних та відображення в аналітичному обліку позивача факту вибуття такого товару зі складу.       
Видаткові накладні підписано представниками сторін за вказаними договорами (зокрема, т. 1, а. с. 43, 63). Проте, як встановлено судами у цій справі, товар після оформлення позивачем видаткових накладних було відправлено покупцям засобами поштового зв`язку лише на наступний день або через кілька днів (як вказав позивач, товар у день оформлення видаткової накладної передавався водію Товариства для його подальшої відправки покупцю). 
Отже, матеріалами справи не підтверджено підписання представниками покупців відповідних видаткових накладних саме у день їх складення позивачем.
З огляду на викладене вище суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про непідтвердження позивачем факту відвантаження контрагентам товарів та, відповідно, виникнення у позивача податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість у день складення спірних податкових накладних.     
Крім цього, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі - Колегія суддів) зазначає, що відповідно до матеріалів справи реєстрацію спірних податкових накладних було зупинено на підставі критеріїв ризиковості, визначених не на підставі листа ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18, як про це зазначив позивач, а на підставі наказу Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (чинного на дату існування спірних правовідносин), який був зареєстрований в Міністерстві юстиції України 16 червня 2017 року за № 753/30621, мав всі ознаки нормативно-правового акта та джерела права у розумінні статті 7 КАС України (т. 1 а. с. 54, 71, 94, 107, 121). 
Доводи позивача щодо визнання судами незаконним віднесення його податковим органом до ризикових платників податків не мають правового значення для правильного вирішення даної справи, враховуючи передбачені постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (чинною на час існування спірних правовідносин) повноваження податкового органу проводити постійний автоматизований моніторинг відповідності податкових накладних / розрахунків коригування на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. Отже, тільки прийняте в результаті такого моніторингу рішення про відмову у реєстрації податкових накладних може бути піддано судовій оцінці на предмет його обґрунтованості та об`єктивності. 
На переконання Колегії суддів посилання позивача в касаційній скарзі на підтвердження своїх доводів про необґрунтованість квитанцій про зупинення реєстрації спірних податкових накладних на правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, є безпідставним.
Обставини справи № 0940/1240/18 суттєво відрізняються від обставин справи, що розглядається.
Так, у справі, рішення в якій переглядаються, на виконання вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України у порядку, передбаченому постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117, податковим органом було зупинено реєстрацію податкових накладних позивача у ЄРПН як таких, що відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених  наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567. На виконання вимог, викладених у відповідних квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних у ЄРПН, позивачем були надані пояснення та документи про підтвердження реальності здійснення господарських операцій, в результаті аналізу яких податковий орган дійшов висновку про те, що їх складено з порушенням законодавства (не на дату виникнення податкових зобов`язань), про що вказано у спірних рішеннях ДФС про відмову у реєстрації податкових накладних у ЄРПН. 
Отже, відомості, які містилися у наданих позивачем документах, на думку податкового органу, мали суттєві неузгодженості із вимогами законодавства щодо порядку складення податкової накладної (складені раніше дати виникнення у позивача податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість), про що вказано у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних. 
Водночас, Верховний Суд у постанові від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18 вказав на те, що судами було здійснено дослідження первинних документів та аргументів податкового органу, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної. 
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 343, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИЛА:
1. Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Промелектроніка» залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 6 травня 2019 року - без змін.
2. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М. Б. Гусак
Судді                                                                                                          М. М. Гімон
                                                                                                                       Є. А. Усенко