ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/3128/19                                                                                 Головуючий у 1 інстанції: Падій В.В.
                                                                                Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  15 червня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача                                    Вівдиченко Т.Р.
Суддів                                                      Василенка Я.М.
                                                                 Шурка О.І.
За участю секретаря                               Борейка Д.Е.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою особи, яка не брала участі у справі Головного управління ДФС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ''Виробничо-торгова компанія ''Ріко'' до Державної фіскальної служби України, Комісії Головного управління ДФС у Чернігівській області, яка приймає рішення про реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

ВСТАНОВИЛА:
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю ''Виробничо-торгова компанія ''Ріко'' звернувся до суду з позовом до Державної фіскальної служби України, Комісії Головного управління ДФС у Чернігівській області, яка приймає рішення про реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, в якому просив: 
-   визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Чернігівській області, яка приймає рішення про реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1257861/40969059 від 21.08.2019 року, №1258781/40969059 від 22.08.2019 року та №1260594/40969059 від 27.08.2019 року про відмову у реєстрації податкових накладних від №105 від 22.03.2019 року, №59 від 26.04.2019 року та №43 від 24.05.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
-   зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані ТОВ «ВТК «Ріко» податкові накладні від 22.03.2019 року №105, від 26.04.2019 року №59, від 24.05.2019 року №43.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДФС у Чернігівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, а саме: рішення від 21.08.2019 №1257861/40969059, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22.03.2019 №105; рішення від 22.08.2019 №1258781/40969059, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 26.04.2019 №59; рішення від 27.08.2019 №1260594/40969059, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 24.05.2019 №43. Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Товариством з обмеженою відповідальністю «Виробничо-торгова компанія «Ріко» податкові накладні: від 22.03.2019 №105; від 26.04.2019 №59; від 24.05.2019 №43.
Не погодившись з рішенням суду, особа, яка не брала участі у справі - Головне управління ДФС у Чернігівській області звернулася з апеляційною скаргою, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права. Зокрема, апелянт вказує, що подані позивачем документи Комісією Головного управління ДФС у Чернігівській області визнано такими, що надані в обсязі, недостатньому для реєстрації податкових накладних.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, між ТОВ «ВТК «Ріко» (Постачальник) та ТОВ «Ашан Україна Гіпермаркет» (Покупець) укладено Договір поставки від 15 лютого 2017 року №П-6367, відповідно до якого, Постачальник зобов`язується за замовленнями Покупця здійснити виготовлення або організувати і забезпечити виготовлення товару у третіх осіб, а також, здійснити поставку Покупцю такого товару на умовах DDP, Україна (Інкотермс - 2010 року) за адресою, вказаною в замовленні, під торговельною маркою «Ашан/Auchan» та/або під торговельною маркою «Кожен День», та/або під іншими торговельними марками (знаками для товарів та послуг), якими Покупець користується на відповідній правовій підставі, та які будуть зазначатись у Технічній специфікації, а Покупець зобов`язується своєчасно сплачувати Постачальнику вартість виготовлення та постачання зазначеного товару.    Договір укладений строком на десять років і набуває чинності з дати його підписання, а в частині виконання зобов`язань Сторонами - до повного і належного їх виконання.
ТОВ ''Виробничо-торгова компанія ''Ріко'' виписані наступні податкові накладні: від      22 березня 2019 року  №105 (на загальну суму 40089,60 грн., у тому числі, ПДВ 6681,60 грн.), від 26 квітня 2019 року - №59 (на загальну суму 26814,00 грн., у тому числі, ПДВ 4469,00 грн.) та від 24 травня 2019 року - №43 (на загальну суму 23 800,80 грн., у тому числі, ПДВ 3966,80 грн.).
Вищевказані податкові накладні ТОВ ''Виробничо-торгова компанія ''Ріко'' подано для реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових накладних та отримано квитанції, в яких зазначено, що, відповідно до пункту 201.16. статті      201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК зупинена; ПН/РК відповідають вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку»; запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
ТОВ ''Виробничо-торгова компанія ''Ріко'' подано до контролюючого органу повідомлення    від 20.08.2019 року №97, від 21.08.2019 року  №108 та від 22.08.2019 року №114 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
До вищезазначених повідомлень ТОВ ''Виробничо-торгова компанія ''Ріко'' були додані наступні документи: пояснення щодо кожної господарської операції та пояснення Ашан СТМ від 20.08.2019 р., від 21.08.2019 р., від 22.08.2019 р.; виписки з ЄДР від 28.03.2019 р.; витяги з реєстру ПДВ від 03.01.2017 р.; штатний розпис ВТК Ріко від 01.03.2019 р.; протокол про призначення директора від 25.03.2019 р. №5; наказ про прийняття на роботу від 25.03.2019 р. №20-П; Договір оренди складу АЛВО від 03.01.2017 р. №1; договір оренди складу Холодторг від 31.03.2017 р. №12А.17; Договір оренди транспорту Капитал від 01.04.2017 р. №01.01 та Додаткові угоди до нього №№1,2; акт прийому-передачі транспортного засобу до Договору оренди від 01.04.2017 р. №01.01; Ашан - податкові накладні від 22.03.2019 р. №105, від 26.04.2019 р. №59, від 17.05.2019 р. №25 та повідомлення про зупинення реєстрації податкових накладних; Ашан - Договір поставки від 15.02.2017 р. №П-6367; Ашан - видаткові накладні від 22.03.2019 №РН 199, від 26.04.2019 №РН 288, від 17.05.2019 №РН 317; Ашан - товаро-транспортні накладні від 22.03.2019 р.№83, від 26.04.2019 р. №128, від 17.05.2019 р. №148; Андрекс - Договір поставки від 09.02.2017 р. №15 та Додаткові угоди до нього від 28.12.2017 р., від 20.01.2018 р.; Андрекс - довіреності від 09.02.2017 р. №№03,04; Андрекс - видаткові накладні від 18.03.2019 р. №175, від 13.05.2019 р.  №326; Андрекс - товаро-транспортні накладні від 18.03.2019 р. №152, від 13.05.2019 р. №285; Андрекс - платіжні доручення від 07.05.2019 р. №373, від 21.05.2019 р. №430, від 07.06.2019 р. №470; від 07.06.2019 р. №480, від 21.06.2019 р. №518, від 05.07.2019 р. №559; реєстри наданих документів до податкових накладних від 22.03.2019 р. №105, від 26.04.2019 р. №59, від 17.05.2019 р. №25.
За результатами розгляду поданих документів Комісією Головного управління ДФС у Чернігівській області прийняті рішення: від 21 серпня 2019 року №1257861/40969059, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22.03.2019 року №105; від 22 серпня 2019 року №1258781/40969059, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 26.04.2019 року №59; від 27 серпня 2019 року №1260594/40969059, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 24.05.2019 року №43 в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку із наданням платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства. 
При цьому, у всіх оскаржуваних рішеннях у полі: «Додаткова інформація (вказати конкретні документи)» зазначено: «надані документи не дають можливості підтвердити господарську операцію у зв`язку з невідповідністю даних у податковій накладній та первинних документах». У рішенні від 22.08.2019 року №1258781/40969059, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 26.04.2019 року №59 у вказаному полі додатково зазначено наступне: «Документи щодо реалізації вже були надані для підтвердження іншої господарської операції (податкова накладна від 26.04.2019 №60)».
Не погоджуючись із рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Положеннями пункту 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно пункту 188.1. статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
У відповідності до  п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Нормами пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246    затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246).
В силу пункту 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом   192.1   статті   192   та пунктом   201.10   статті   201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1   статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21 лютого 2018 року затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117), (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Нормами пункту 5 Порядку №117 визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно п. 6 Порядку №117, у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено ПН/РК, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Положеннями п. 7 Порядку №117 передбачено, що у разі коли за результатами моніторингу ПН/РК відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких ПР/НК зупиняється.
У відповідності до пункту 10 Порядку №117, зупинення реєстрації ПН/РК критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Пунктами 12, 13 Порядку № 117 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно п. 14 Порядку №117, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 15 Порядку №117, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Приписи п. п. 18-20 Порядку №117 визначають, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно п. 21 Порядку №117, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «ВТК «Ріко» (Постачальник) та ТОВ «Ашан Україна Гіпермаркет» (Покупець) укладено Договір поставки від 15 лютого 2017 року № П 6367 (Т. 1 а.с. 65-87). 
Згідно п. 1.1 вищевказаного Договору поставки, відповідно до умов, визначених цим Договором, Постачальник зобов`язується за замовленнями Покупця здійснити виготовлення або організувати і забезпечити виготовлення товару у третіх осіб, а також, здійснити поставку Покупцю такого товару на умовах DDP, Україна (Інкотермс - 2010 року) за адресою, вказаною в замовленні, під торговельною маркою «Ашан/Auchan» та/або під торговельною маркою «Кожен День», та/або під іншими торговельними марками (знаками для товарів та послуг), якими Покупець користується на відповідній правовій підставі, та які будуть зазначатись у Технічній специфікації, а Покупець зобов`язується своєчасно сплачувати Постачальнику вартість виготовлення та постачання зазначеного товару.   
У відповідності до пункту 4.1 Договору поставки,  Постачальник вважається таким, що виконав свої зобов`язання щодо поставки товару, якщо він поставив точно в строк товар Покупцеві на умовах і за адресою, що зазначені у цьому Договорі та замовленні, а покупець прийняв товар. 
На виконання умов Договору поставки, ТОВ ''Виробничо-торгова компанія ''Ріко'' здійснено поставку товару, про що було складено видаткові накладні від 22.03.2019 року № РН-0199, від 26.04.2019 року №РН-0288, від 24.05.2019 року №РН-0335, а також, товарно-транспортні накладні від 22.03.2019 року №ТТН-000083, від 26.04.2019 року № ТТН-000128, від 24.05.2019 року №ТТН-000158 (Т. 1 а.с. 23-24, 37-38, 53-54).
За результатами здійснення вищевказаних операцій, позивачем, відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ПК України, складено податкові накладні: від 22 березня 2019 року №105, від 26 квітня 2019 року №59, від 24 травня 2019 року №43 та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (Т. 1 а.с. 20-21, 34-35,  50-51).
Однак, відповідно до квитанцій від 15 квітня 2019 року та від 06 серпня 2019 року, податкові накладні прийняті, реєстрація зупинена, відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Зокрема, зазначено, що податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, а тому, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних  (Т.1 а.с. 22, 36, 52).
Із положень Порядку №117 вбачається, що ними не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість, на підставі пункту 10 цього Порядку, зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Зазначені критерії ризиковості платника податку були визначені Листом ДФС України від листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18.
Згідно квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, реєстрація податкових накладних від 22 березня 2019 року №105, від 26 квітня 2019 року №59 та від 24 травня 2019 року №43 зупинена, саме, через відповідність п. 1.6 п. 1 вищезазначених Критеріїв №4065/99-99-07-05-04-18.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у постанові від 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18 зазначив наступне: «…акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України».
Отже, колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС України, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а, відтак, є неправомірним.
У  пункті 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України», Суд підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Крім того, колегія суддів зазначає, що підпункт 1.6 пункту 6 Критеріїв ризиковості платника податку, визначених Листом ДФС України від листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18, складається з 6 абзаців, які передбачають підстави для встановлення ризиковості платника податку.
Колегія суддів вважає, що контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пп. 1.6 п. 6 Критеріїв, а конкретно зазначати відповідний абзац, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної. Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що: а) від розуміння конкретного критерію, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної; б) тільки визначивши критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
Даний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, викладеною у постанові від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18.
Виходячи з вищевказаного, фіскальний орган був зобов`язаний у квитанції чітко вказати конкретний вид критерію, який встановлений підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв.
Від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної. У випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для  можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Відповідно до рішень Комісії Головного управління ДФС у Чернігівській області, яка приймає рішення про реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1257861/40969059 від 21.08.2019 року, №1258781/40969059 від 22.08.2019 року та №1260594/40969059 від 27.08.2019 року, підставою для відмови у реєстрації податкових накладних стало: «надані документи не дають можливості підтвердити господарську операцію у зв`язку з невідповідністю даних у податковій накладній та первинних документах» (Т. 1 а.с. 19,33,49).
Матеріали справи свідчать, що ТОВ ''Виробничо-торгова компанія ''Ріко'' на підтвердження реальності господарських операцій надіслано до ДФС України пояснення та копії наступних документів: виписки з ЄДР від 28.03.2019 р.; витяги з реєстру ПДВ від 03.01.2017 р.; штатний розпис ВТК Ріко від 01.03.2019 р.; протокол про призначення директора від 25.03.2019 р. №5; наказ про прийняття на роботу від 25.03.2019 р. №20-П; Договір оренди складу АЛВО від 03.01.2017 р. №1; договір оренди складу Холодторг від 31.03.2017 р. №12А.17; Договір оренди транспорту Капитал від 01.04.2017 р. №01.01 та Додаткові угоди до нього №№1,2; акт прийому-передачі транспортного засобу до Договору оренди від 01.04.2017 р. №01.01; Ашан - податкові накладні від 22.03.2019 р. №105, від 26.04.2019 р. №59, від 17.05.2019 р. №25 та повідомлення про зупинення реєстрації податкових накладних; Ашан - Договір поставки від 15.02.2017 р. №П-6367; Ашан - видаткові накладні від 22.03.2019 №РН 199, від 26.04.2019 №РН 288, від 17.05.2019 №РН 317; Ашан - товаро-транспортні накладні від 22.03.2019 р.№83, від 26.04.2019 р. №128, від 17.05.2019 р. №148; Андрекс - Договір поставки від 09.02.2017 р. №15 та Додаткові угоди до нього від 28.12.2017 р., від 20.01.2018 р.; Андрекс - довіреності від 09.02.2017 р. №№03,04; Андрекс - видаткові накладні від 18.03.2019 р. №175, від 13.05.2019 р.  №326; Андрекс - товаро-транспортні накладні від 18.03.2019 р. №152, від 13.05.2019 р. №285; Андрекс - платіжні доручення від 07.05.2019 р. №373, від 21.05.2019 р. №430, від 07.06.2019 р. №470; від 07.06.2019 р. №480, від 21.06.2019 р. №518, від 05.07.2019 р. №559; реєстри наданих документів до податкових накладних від 22.03.2019 р. №105, від 26.04.2019 р. №59, від 17.05.2019 р. №25.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає необґрунтованими доводи апелянта про те, що ТОВ ''Виробничо-торгова компанія ''Ріко'' документи надані в обсязі, недостатньому для реєстрації податкових накладних.
Отже, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що оскаржувані рішення є необґрунтованими, оскільки, платником податків надано всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковими накладними, у реєстрації яких відмовлено, і які складені з дотриманням законодавства України.
Крім того, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20 серпня 2019 року у справі №2540//3009/18 вказав наступне: «…Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу».
Так, в апеляційній скарзі Головне управління ДФС у Чернігівській області вказує,  що по податковій накладній №105 від 22 березня 2019 року позивачем надано видаткову накладну від 22 березня 2019 року на суму 60   264,00 грн., а тому, неможливо підтвердити господарську операцію, у зв`язку з невідповідністю даних у податковій накладні та первинних документах.
Вищезазначені доводи апелянта колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки, на видаткову накладну від 22 березня 2019 року №РН-0199 на суму 60   264,00 грн. ТОВ ''Виробничо-торгова компанія ''Ріко'' було виписано дві податкові накладні від 22 березня 2019 року: №104 на суму 20   174,40 грн. та №105 на суму 40   089,60 грн., відповідно до яких, загальна сума коштів, відповідає сумі, вказаній у видатковій накладній №РН-0199 .
Доводи апелянта про те, що по податковій накладній від 26 квітня 2019 року №59 позивачем надано видаткову накладну та товарно-транспорту накладну на іншу суму, колегія суддів вважає безпідставним, з огляду на наступне.
Із матеріалів справи вбачається, що податкову накладну №59 від 26 квітня 2019 року на суму 26   814,00 грн. ТОВ ''Виробничо-торгова компанія ''Ріко'' складено та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових на підставі видаткової накладної від 26.04.2019 року № РН-0288 на суму 26   814, 00 грн. та товарно-транспортної накладної від 26.04.2019 року № ТТН-000128 на аналогічну суму. 
Також, колегія суддів зазначає, що податкова накладна №43 від 24 травня 2019 року на суму 23   800,80 грн. складена на підставі видаткової накладної від 24.05.2019 року №РН-0335 та товарно-транспортної накладної від 24.05.2019 року №РН-0335, виписаних на суму, яка відповідає сумі податкової накладної №43.
Виходячи з вищевказаного, твердження апелянта про те, що по податковій накладній №43 від 24 травня 2019 року позивачем надані документи, які не дають можливість підтвердити господарську операцію, у зв`язку з невідповідністю даних у податковій накладній та первинних документах, колегія суддів вважає необґрунтованими. 
Решта доводів та заперечень апелянтів висновків суду першої інстанції не спростовують.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю ''Виробничо-торгова компанія ''Ріко'' та наявність правових підстав для їх задоволення.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому, підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст.  243, 250, 315,  316, 321,  322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

ПОСТАНОВИЛА:
          Апеляційну скаргу особи, яка не брала участі у справі Головного управління ДФС у Чернігівській області залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені   статтями 328-329 КАС України.

 Суддя-доповідач                                                                                   Вівдиченко Т.Р.
          
 Судді                                                                                                      Василенко Я.М.
                                                                                                  
                                                                                                          Шурко О.І.

Повний текст постанови виготовлено 22.06.2020 року