ПОСТАНОВА
Іменем України

03 квітня 2020 року 
Київ
справа №813/373/16
адміністративне провадження №К/9901/27099/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області 
на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2016 року (суддя Потабенко В.А.)
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2016 року (судді: Запотічний І.І. (головуючий), Довга О.І., Ліщинський А.М.) 
у справі № 813/373/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВАША АПТЕКА»
до Головного управління ДФС у Львівській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У лютому 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВАША АПТЕКА»      (далі - ТОВ «ВАША АПТЕКА») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 лютого 2016 року № 0000222202.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, оскільки господарські операції між ТОВ «ВАША АПТЕКА» та фізичними особами-підприємцями:          ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 мали реальний характер, повністю виконані та відповідно відображені в податковому та бухгалтерському обліку позивача. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією. Крім того, на думку позивача, ним правомірно застосовано в договорах оренди формулу визначення орендної плати з урахуванням коефіцієнту зміни курсу гривні відносно долара США.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 21 квітня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від      04 липня 2016 року, адміністративний позов задовольнив.
Судові рішення мотивовані тим, що залучені до матеріалів справи документи є достатніми та належними доказами реальності фінансово-господарської діяльності позивача з контрагентами, а також здійснення за їх участю господарських операцій, тому ТОВ «ВАША АПТЕКА» правомірно включило до складу оподатковуваного доходу витрати за наслідками таких відносин. Щодо віднесення позивачем до складу валових витрат орендних платежів у 2014 році у розмірі 517  884,00 грн, то судами не встановлено порушень підприємством чинного законодавства.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Львівській області звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову ТОВ «ВАША АПТЕКА» повністю. Зокрема, скаржник зазначив, що господарські операції позивача із ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 не спрямовані на настання реальних наслідків та мають ознаки фіктивних, оскільки до перевірки не представлено належних доказів на підтвердження отримання позивачем інформаційних, консультаційних та маркетингових послуг від вказаних контрагентів. Крім того, відповідач вважає, що в договорах оренди нежитлових приміщень, які орендуються позивачем, неправомірно визначено орендну плату через гривневий еквівалент іноземної валюти, що є порушенням постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 1998 року № 1998 «Про удосконалення порядку формування цін».
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 27 липня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач посилається на безпідставність доводів ГУ ДФС у Львівській області, тому просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін.
21 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що в період з 14 грудня 2015 року до 13 січня 2016 року ГУ ДФС у Львівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ВАША АПТЕКА» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року до 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 18 січня 2016 року № 3/13-01-22-02/31442745.
У ході перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пунктів 138.1, 138.2, 138.8, підпункту 138.10.2 пункту 138.10, підпункту 138.12.1 пункту 138.12 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до завищення задекларованих показників у рядку 06.1 податкових декларацій «Адміністративні витрати» за період з 01 січня 2013 року до 31 грудня      2014 року на загальну суму 935 000,00 грн, зокрема за 2014 рік на суму - 935 000,00 грн. Вказана сума включає в себе оплату позивачем консультаційних та інформаційних послуг, отриманих від ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та               ФОП ОСОБА_3 .
Такий висновок відповідач обґрунтовує тим, що за результатами перевірки неможливо встановити реальність операцій із вищезазначеними суб`єктами підприємницької діяльності та подальше використання їх в господарській діяльності, оскільки в актах виконаних робіт, які надавалися під час перевірки, перелічено лише види послуг та вартість роботи однієї години по виклику. Проте в актах не конкретизовано зміст послуг, які надавалися, не визначено обсяги наданих послуг, час та місце їх надання, а також будь-яка інша інформація, яка б свідчила про фактичне надання послуг. Документи, які були пред`явлені до перевірки, не містять інформації про економічний ефект для підприємства послуг, отриманих від              ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 .
На підставі вищевказаного акта перевірки ГУ ДФС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 01 лютого 2016 року №0000222202, згідно з яким ТОВ «ВАША АПТЕКА» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 326 899,00 грн, зокрема 261 519,00 грн - за основним платежем та          65 380,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
За положеннями пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України  витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із:
витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:
інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;
крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на включення витрат до складу оподатковуваного доходу наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій sз придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених у статті 72 цього Кодексу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, 03 січня 2012 року між ТОВ «ВАША АПТЕКА» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 (виконавці) укладено договори про надання послуг, предметом яких є надання інформаційних, консультаційних та маркетингових послуг.
На підтвердження виконання сторонами умов вказаних договорів позивач надав акти прийому-передачі, оформлені за період квітень-грудень 2014 року.
Також позивачем долучено до матеріалів справи аналітичні, моніторингові, інформаційні та консультаційні документи, підготовлені ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 на виконання договорів про надання послуг, а саме: моніторинг конкурентного середовища у м. Львові - грудень 2014 року; порівняння рівня роздрібних цін в аптеках м. Львова станом на 01.04.2014, 15.04.2014, 10.05.2014,  25.05.2014, 15.06.2014, 01.07.2014, 15.07.2014, 01.09.2014, 15.09.2014, 01.10.2014, 15.10.2014, 01.11.2014, 15.11.2014, 01.12.2014, 15.12.2014, 31.12.2014; зведена таблиця товарної номенклатури та цінової політики в аптеках   ТОВ «ВАША АПТЕКА» та на ринку за 2014 рік; зведена таблиця нововведених фармацевтичних товарів в аптеках ТОВ «ВАША АПТЕКА» за період з 01.04.2014 до 30.04.2014, з 01.05.2014 до 31.05.2014, з 01.06.2014 до 30.06.2014, з 01.07.2014 до 31.07.2014, з 01.08.2014 до 31.08.2014, з 01.09.2014 до 30.09.2014, з 01.10.2014 до 31.10.2014, з 01.11.2014 до 30.11.2014; зведена таблиця бюджету реалізації аптек на 2014 рік від 30.12.2014; таблиця окупності Аптеки Некрасова (м. Львів) від 01.06.2014, таблиця окупності Аптеки АДРЕСА_1 від 12.05.2014, таблиця окупності аптеки АДРЕСА_2 від 01.04.2014; зведена таблиця окупності аптек за 2014 рік від 31.12.2014; фінансовий звіт мережі аптек ТОВ «ВАША АПТЕКА» за грудень 2014 року; таблиця виконання бюджету за 2014 рік.
Вищенаведені документи дають змогу ідентифікувати зміст та обсяг господарських операцій щодо надання позивачу фізичними особами-підприємцями: ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 інформаційних, консультаційних та маркетингових послуг.
Оплата за отримані послуги проведена позивачем у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на розрахункові рахунки контрагентів.
Крім того, проаналізували наявну у матеріалах справи бухгалтерську довідку           ТОВ «ВАША АПТЕКА» від 23 березня 2016 року вих. № 84, суди попередніх інстанцій встановили поетапне систематичне збільшення економічних показників діяльності підприємства впродовж 2012-2014 років, зокрема за рахунок отримання послуг від ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 , у зв`язку з чим дійшли висновку про  безпосередній зв`язок витрат позивача на придбання послуг у зазначених суб`єктів підприємницької діяльності з його господарською діяльністю.
З огляду на вищезазначене колегія суддів погоджується з судами першої та апеляційної інстанцій, що господарські операції між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 фактично виконувалися та підтверджені документально.
Судами попередніх інстанцій не встановлено фактів, які б свідчили про те, що зміст договорів не відповідає дійсним намірам сторін, і що ці наміри спрямовані на ухилення від сплати податків за фінансово-господарськими результатами виконання укладених договорів.
Доказів порушення відображення вищевказаних господарських операцій у  бухгалтерському та податковому обліку позивача акт перевірки не містить, що свідчить про правомірність такого відображення і спричинення реальних змін майнового стану платника податків.
Щодо висновку ГУ ДФС у Львівській області про безпідставність віднесення позивачем до складу валових витрат суми коштів, сплачених в якості орендних платежів за період 2013-2014 років, у розмірі 517 884, 00 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Із матеріалів справи вбачається, що ТОВ «ВАША АПТЕКА» проводить господарську діяльність у сфері роздрібної торгівлі фармацевтичними препаратами через мережу аптек. Приміщення орендуються у фізичних та юридичних осіб.
Так, у ході перевірки контролюючим органом проведено аналіз договорів оренди приміщень, укладених позивачем із ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ПП Аптечний склад «Данфарм», ТОВ «Доставка ліків», ПП «Сучасні аптечні технології», ПП «ГРД», та встановлено, що орендна плата у вказаних договорах визначена в іноземній валюті та розраховується за формулою з урахуванням коефіцієнту зміни курсу гривні відносно долара США.
Статтею 3 Цивільного кодексу України визначено, що свобода договору є основоположною засадою цивільного законодавства.
Відповідно до статті 627 Цивільного кодексу України сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Згідно зі статтею 632 Цивільного кодексу України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.
За положеннями статті 524 Цивільного кодексу України зобов`язання має бути виражене у грошовій одиниці України - гривні. Сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов`язання в іноземній валюті.
Відповідно до частин першої-другої статті 533 Цивільного кодексу України грошове зобов`язання має бути виконане у гривнях. Якщо у зобов`язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом.
Зі змісту наведених норм вбачається, що учасники цивільного обороту вільні у визначенні умов договору, зокрема ціни договору та порядку її визначення. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «ВАША АПТЕКА» дотримано всі вимоги вищезазначених норм Цивільного кодексу України. Так, в усіх договорах оренди, на які посилається в акті перевірки контролюючий орган, закріплено, що всі без виключення платежі (орендна плата) здійснюються орендарем (ТОВ «ВАША АПТЕКА») в національній валюті України - гривні. Сплата орендної плати на користь орендодавців здійснювалася позивачем виключно в гривнях, що підтверджується долученими до матеріалів справи копіями платіжних доручень.
Таким чином, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій, що позивачем правомірно віднесено витрати зі сплати орендних платежів у сумі           517 884,00 грн за договорами оренди нерухомого майна до складу валових витрат у відповідних періодах.
Натомість відповідач, пославшись на завищення позивачем валових витрат у цій частині, не довів склад податкового правопорушення в розумінні статті 109 Податкового кодексу України. Зокрема, відповідачем не надано доказів на підтвердження того, що господарські операції з оренди нерухомого майна позивачем є фіктивними, як і доказів того, що позивачем фактично не сплачувалися орендні платежі за цими операціями.
Враховуючи вищевикладене, Суд дійшов висновку, що контролюючим органом протиправно нараховано ТОВ «ВАША АПТЕКА» грошове зобов`язання з податку на прибуток, тому податкове повідомлення-рішення від 01 лютого 2016 року №0000222202 підлягає скасуванню.
Касаційна скарга ГУ ДФС у Львівській області не спростовує правильність висновків, якими мотивовані судові рішення, зводиться фактично до переоцінки проаналізованих судами доказів та не дає підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, постанову Львівського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова