ПОСТАНОВА
Іменем України

26 травня 2020 року 
м. Київ
справа №825/1222/16
касаційне провадження №К/9901/27340/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Блажівської Н.Є.

за участю секретаря Жидецької В.В.

представника відповідача - Ананка Ю.М.

розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін (у режимі відеоконференції) касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Зоря» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2016 (головуючий суддя - Кузьменко В.В.; судді: Василенко Я.М., Бабенко К.А.) у справі            № 825/1222/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Зоря» до Головного управління ДФС у Чернігівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Зоря» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 31.03.2016 № 0001022200.
Чернігівський окружний адміністративний суд постановою від 08.08.2016 позов задовольнив повністю, зазначивши, що операція з реорганізації, зокрема приєднання, юридичної особи не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 22.09.2016 постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 08.08.2016 скасував та прийняв нову - про залишення позовних вимог без задоволення.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Зоря» звернулось до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2016 та залишити без змін постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 08.08.2016.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом норм матеріального права, а саме: статей 185, 188, 191 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
При цьому зазначає, що положеннями підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) чітко визначено, що операцією, яка не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, є реорганізація (злиття, приєднання, поділ, виділення та перетворення) юридичних осіб, а тому поширення правила пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу на спірні правовідносини є безпідставним. 
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Чернігівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Зоря» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, результати якої оформлено актом від 11.03.2016 № 102/22/05447160. 
Під час здійснення контрольного заходу з`ясовано, що протоколом загальних зборів позивача від 18.12.2014 прийнято рішення про припинення діяльності товариства шляхом його реорганізації - приєднання до Товариства з обмеженою відповідальністю ім. Шевченка з одночасною передачею всього майна, прав і обов`язків.
15.01.2015 реєстратором до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців внесено запис про припинення юридичної особи позивача, причина зняття з обліку « 21 - в результаті злиття, приєднання, поділу, перетворення».
16.01.2015 стан Товариства з обмеженою відповідальністю «Зоря» змінено на « 3 - прийнято рішення про припинення (розпочато ліквідаційну процедуру)».
31.12.2015 складено передавальний акт між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю ім. Шевченка, а також акт прийому-передачі основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, незавершеного виробництва, грошових коштів, дебіторської заборгованості, кредиторської заборгованості, нерозподіленого прибутку, статутного капіталу, додаткового капіталу, резервного капіталу станом на 31.12.2015 на виконання Протоколу загальних зборів позивача від 31.12.2015 «Про припинення діяльності Товариства шляхом його реорганізації», згідно з якими залишок нереалізованих основних фондів та інше майно передано з Товариства з обмеженою відповідальністю «Зоря» на Товариство з обмеженою відповідальністю                       ім. Шевченка.
17.02.2016 анульовано реєстрацію позивача як платника податку на додану вартість. 
Проте, статутний фонд Товариства з обмеженою відповідальністю ім. Шевченка як на дату реєстрації, так і станом на 11.03.2016 складав 45000,00 грн., тобто передачі майна від позивача до статутного фонду Товариства з обмеженою відповідальністю ім. Шевченка не відбулось.
З огляду на викладене, орган доходів і зборів дійшов висновку про те, що оскільки Товариством з обмеженою відповідальністю «Зоря» не внесено до статутного фонду Товариства з обмеженою відповідальністю ім. Шевченка майно відповідно до акта прийому-передачі основних засобів від 31.12.2015, то фактично передане майно знаходиться поза межами статутного фонду, а відтак на цю операцію не може бути розповсюджено правило підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом внаслідок порушення позивачем вимог статті 185, пункту 187.1 статті 187, статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.03.2016 № 0001022200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3600209,00 грн. за основним платежем та 1800105,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.  
Відповідно до частини першої статті 104 Цивільного кодексу України юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов`язки переходять до правонаступників.
Порядок припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення визначений статтею 107 Цивільного кодексу України, частиною другою якої передбачено, що після закінчення строку для пред`явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення) або розподільчий баланс (у разі поділу), який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов`язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов`язання, які оспорюються сторонами.
Згідно з частиною шостою статті 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 № 755-IV у разі приєднання юридичних осіб здійснюється державна реєстрація припинення юридичних осіб, що припиняються у результаті приєднання, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, щодо правонаступництва юридичної особи, до якої приєднуються. Приєднання вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, щодо правонаступництва юридичної особи, до якої приєднуються.
Пунктом 98.1 статті 98 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання: для господарських товариств - зміна організаційно-правового статусу товариства, що тягне за собою зміну коду згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України; злиття платників податків, а саме передача майна платника податків до статутних фондів інших платників податків, унаслідок чого відбувається ліквідація платника податків, який зливається з іншими; поділ платника податків на декілька осіб, а саме поділ його майна між статутними фондами новоутворених юридичних осіб та/або фізичними особами, внаслідок якого відбувається ліквідація юридичного статусу платника податків, який поділяється; виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується; реєстрацію фізичної особи як суб`єкта господарювання без скасування її попередньої реєстрації як іншого суб`єкта господарювання або з таким скасуванням.
Згідно з підпунктом «б» пункту 184.1 статті 184 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку і відбувається у разі, якщо будь-яка особа, зареєстрована як платник податку, прийняла рішення про припинення та затвердила ліквідаційний баланс, передавальний акт або розподільчий баланс відповідно до законодавства за умови сплати суми податкових зобов`язань із податку у випадках, визначених цим розділом.
Відповідно до підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
При цьому на випадки проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7        пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), не поширюється: визнання продажу за звичайними цінами товарів/послуг, що фактично використовуються в операціях, які не є об`єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до цього розділу (пункт 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин); перерахунок сум податкового кредиту у зв`язку із зміною частки використання товарів (послуг) в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях (пункт 199.6 статті 199 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Таким чином, платник податку на додану вартість, який реорганізується шляхом, зокрема приєднання відповідно до закону, анулюється як платник податку на додану вартість. Такий платник не здійснює ні нарахування податкових зобов`язань на товари/послуги, необоротні активи, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту, і які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такого платника податку, ні зменшення податкового кредиту за операціями з їх придбання. При цьому у разі, якщо в результаті реорганізації усі майнові права та обов`язки одного платника податку на додану вартість переходять в повному обсязі до іншого платника податку на додану вартість, який набуває прав і обов`язків цього реорганізованого підприємства, то така операція не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість. 
В інших випадках передача майна підприємства є об`єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та оподатковується в загальновстановленому порядку.
Слід зазначити, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій.
При цьому немає значення, яким правочином оформлено господарську операцію, адже податкові обов`язки визначаються виходячи з реального економічного змісту господарської операції та спрямування її на досягнення певного економічного ефекту.  
Для з`ясування дійсного економічного змісту господарської операції варто аналізувати кінцевий економічний ефект у вигляді фактичного приросту (зміни вартості) активів, який настав або повинен був настати в результаті здійснення відповідної операції, незалежно від зафіксованих у документах намірів її учасників. 
З цією метою варто використовувати документальні та інші дані, що свідчать про фактичне отримання тих чи інших активів учасниками операції. 
Такі дані мають перевагу перед задекларованим документально змістом господарської операції, щодо якої виник спір.   
У справі, яка розглядається, судами встановлено, а позивачем не заперечується, що фактично ним за актом прийому-передачі від 31.12.2015 відчужено на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю ім. Шевченка основні засоби, товарно-матеріальні цінності, незавершене виробництво, грошові кошти, дебіторську заборгованість, кредиторську заборгованість, нерозподілений прибуток, статутний капітал, додатковий капітал, резервний капітал, проте останнім статний фонд не збільшено.
Більш того, 16.01.2015 реєстратором змінено стан позивача з «припинення в результаті злиття, приєднання, поділу, перетворення» на «прийнято рішення про припинення (розпочато ліквідаційну процедуру)». Станом на час розгляду справи в попередніх судових інстанціях державна реєстрація припинення юридичної особи Товариства з обмеженою відповідальністю «Зоря» у результаті приєднання не проведена. Не долучено відповідних доказів про припинення позивача в результаті приєднання останнім і до матеріалів касаційного провадження. 
А відтак, враховуючи дійсний економічний зміст цієї господарської операції, її кваліфікація як поставки майна, яка є об`єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), є цілком об`єктивною. 
В той же час, вирішуючи цей спір, суд апеляційної інстанції помилково застосував до спірних правовідносин правовий висновок Верховного Суду України, викладений у постанові від 05.04.2016 у справі № 826/17223/14, оскільки в ній ідеться про те, що постачанням товару, а відтак і об`єктом оподаткування податком на додану вартість, є операція з повернення основних фондів, попередньо внесених до статутного фонду юридичної особи іншими юридичними особами, чого в розглядуваній ситуації не відбувалось. 
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Таким чином, оскільки суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного судового рішення не допустив порушень норм процесуального права, а неправильне застосування норм матеріального права не призвело до ухвалення неправильного судового рішення по суті, вказане судове рішення слід змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Зоря» задовольнити частково.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2016 у справі           № 825/1222/16 змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                         Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                Н.Є. Блажівська