ПОСТАНОВА
Іменем України

19 травня 2020 року 
Київ
справа №825/619/17
адміністративне провадження №К/9901/4361/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,  
розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Менської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 27.07.2017 (суддя - Бородавкіна С.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017 (головуючий суддя - Літвіна Н.М., судді: Ганечко О.М., Коротких А.Ю.) у справі № 825/619/17 за позовом Малого приватного підприємства «Глорія» до Менської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

встановив:
Мале приватне підприємство «Глорія» (далі -  МПП «Глорія») звернулося до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Менської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі - Менська ОДПІ) від 24.02.2014 № 0000232203. 

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що 24.06.2011, 29.07.2011, 16.01.2012, 31.01.2012 та 27.08.2012 через реєстратор розрахункових операцій проводились операції «службова видача», грошові кошти з касового апарату вилучались і того ж дня на підставі прибуткових касових ордерів оприбутковувались в касі підприємства, а тому ці кошти не можуть вважатися неоприбуткованими. 

Крім того, зазначив, що фінансова санкція, передбачена статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», за своєю суттю є адміністративно-господарською санкцією, а тому такі санкції можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання в межах строків, визначених статтею 250 Господарського кодексу України. 

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 27.07.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017, позов задоволено. 

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки від 07.02.2017 № 0067/25/10/22/21396373 щодо неоприбуткування МПП «Глорія» готівки 24.06.2011, 29.07.2011, 16.01.2012, 31.01.2012 та 27.08.2012, не знайшли свого фактичного підтвердження та спростовуються наявними в матеріалах справи доказами. В свою чергу, 10.06.2012 МПП «Глорія» не було оприбутковано готівку, однак, в сумі                      2796,35 грн., а не 10041,55 грн., як зазначив податковий орган.  

При цьому, враховуючи те, що застосований згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням штраф є адміністративно-господарською санкцією, то він мав би бути застосований у межах строків, визначених статтею 250 Господарського кодексу України, однак річний строк для застосування адміністративно-господарських санкцій за виявлене контролюючим органом правопорушення від 10.06.2012 закінчився у червні 2013 року, спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню у повному обсязі, оскільки платника притягнуто до відповідальності 24.02.2014.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій Менська ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 27.07.2017, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.

В обґрунтування своїх вимог Менська ОДПІ зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення за наслідками виявлених під час проведення фактичної перевірки позивача прийнято на підставі та в межах повноважень, визначених чинним законодавством.

У відзиві на касаційну скаргу МПП «Глорія» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Чернігівській області, проведено фактичну перевірку магазину, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює господарську діяльність МПП «Глорія». Перевірка проведена в присутності продавця ОСОБА_1 , про що складено акт від 07.02.2017                     № 0067/25/10/22/21396373.
В ході проведення перевірки було встановлено, пункту 2.6. глави 2 Постанови Правління НБУ від 12.12.2004 №637 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», а саме:
фіскальний звітний чек (Z- звіт) за 24.06.2011 № 085 був фактично роздрукований 25.06.2011 о 8 год. 13 хв. Попередній звіт № 0856 роздрукований 26.06.2011 о 23 год. 17 хв. Наступний Z-звіт № 0858 роздрукований 25.06.2011 0 23 год. 08 хв., Z-звіт                     № 0892 від 29.07.2011 фактично роздрукований 30.07.2011 о 10 год. 19 хв., попередній Z-звіт № 0891 роздрукований 28.07.2011 о 23 год. 13 хв., наступний Z-звіт № 0893 роздрукований 30.07.2011 о 23 год. 04 хв; Z-звіт № 1064 від 16.01.2012 фактично роздрукований 17.01.2012 о 6 год. 49 хв., попередній Z-звіт № 1063 роздрукований о 21 год. 58 хв. 15.01.2012. Наступний Z-звіт № 1065 роздрукований 17.01.2012 о 22 год. 01 хв. Z-звіт № 1079 за 31.01.2012 фактично роздрукований 01.02.2012 о 6 год. 56 хв., попередній Z-звіт № 1078 роздрукований 30.01.2012 о 20 год. 19 хв., наступний Z-звіт № 1080 роздрукований 01.02.2012 о 21 год. 53 хв, Z-звіт № 1210 за 10.06.2012 фактично роздрукований 11.06.2012 о 11 год. 07 хв., попередній Z-звіт № 1209 роздрукований 09.06.2012 о 22 год. 49 хв., наступний Z-звіт № 1211 роздрукований 11.06.2012 о 20 год. 08 хв. Z- звіт № 1290 за 27.08.2012 фактично роздрукований 28.08.2012 о 07 год. 18 хв., попередній Z-звіт № 1289 роздрукований 26.08.2012 о 22 год. 50 хв. Наступний Z- звіт № 1291 роздрукований 28.08.2012 о 22 год. 49 хв.
Також записи в розділі № 2 Книг ОРО № 2510000672р-3 від 23.02.2011 та №2510000672р-4 від 28.02.2012 щодо сум розрахунків (виторгу) за зазначеними вище несвоєчасно роздрукованими Z-звітами № 0857, № 0892, № 1064, № 1079, № 1210,               № 1201 були вчинені після їх фактичного роздрукування. Загальна сума виторгу за вищезазначеними Z-звітами становить 50748,47 грн. В розділі № 4 вище зазначених книг ОРО записи на час перевірки за вище зазначені дати відсутні.
На підставі акту перевірки Корюківською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.02.2014 № 0000232203, згідно з яким позивачу нараховано суму штрафних (фінансових) санкцій в сумі 253742,35 грн.
Відповідно до пункту 2.6 глави 2 Положення «Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Згідно з пунктом 1.2 глави 1 Положення «Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.
При цьому, суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що надходження готівки від покупця з фіксуванням її через реєстратор розрахункових операцій і занесенням до Книги обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків є оприбуткуванням готівки в касу, а здача виторгу, зафіксованого реєстратором розрахункових операцій, до каси підприємства є оприбуткуванням готівки в касі підприємства.
Відповідно до абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Судами встановлено, що 24.06.2011, 29.07.2011, 16.01.2012, 31.01.2012 та 27.08.2012 посадовими особами МПП «Глорія» через реєстратор розрахункових операцій проводилися операції «службова видача», грошові кошти з касового апарату вилучались і того ж дня, на підставі прибуткових касових ордерів, оприбутковувались в касі підприємства.
Вищевказані обставини підтверджуються:
по операціям від 24.06.2011: Z-звітами № 0856 від 23.06.2011, № 0857 від 24.06.2011, № 0858 від 25.06.2011, фіскальним чеком «службова видача» від 24.06.2011, витягом з Книги обліку розрахункових операції (далі - Книга ОРО) за період із 23.06.2011 по 25.06.2011, прибутковим касовим ордером від 24.06.2011 № 1170 та витягом із касової книги за 24.06.2011 (стор. 27);
по операціям від 29.07.2011: Z-звітами № 0891 від 28.07.2011, № 0892 від 29.07.2011, фіскальним чеком «службова видача» від 29.07.2011, витягом з Книги ОРО за період із 28.07.2011 по 29.07.2011, прибутковим касовим ордером від 29.07.2011 № 1438 та витягом із касової книги за 29.07.2011 (стор. 10);
по операціям від 16.01.2012: Z-звітами № 1063 від 15.01.2012, № 1064 від 16.01.2012,  № 1065 від 17.01.2012, фіскальними чеками «службова видача» від 16.01.2012, витягом з Книги ОРО за період із 15.01.2012 по 17.01.2012, прибутковими касовими ордерами від 16.01.2011 № 92 та № 93, витягом із касової книги за період 14.01.2012 - 17.01.2012 (стор. 7);
по операціям від 31.01.2012: Z-звітами № 1078 від 30.01.2012, № 1079 від 31.01.2012, № 1080 від 01.02.2012, фіскальним чеком «службова видача» від 31.01.2012, витягом з Книги ОРО за період із 30.01.2012 по 01.02.2012, прибутковим касовим ордером від 31.01.2012 № 184 та витягом із касової книги за період 29.01.2012 - 31.01.2012 (стор. 11);
по операціям від 27.08.2012: Z-звітами № 1289 від 26.08.2012, № 1290 від 27.08.2012,  № 1291 від 28.08.2012, фіскальними чеками «службова видача» від 27.08.2012, витягом з Книги ОРО за період із 26.08.2012 по 28.08.2012, прибутковими касовими ордерами від 27.08.2012 № 1436 та № 1440, витягом із касової книги за період 25.08.2012 - 27.08.2012 (стор. 16).
Що стосується операцій, здійснених працівниками МПП «Глорія» через реєстратор розрахункових операцій 10.06.2012 встановлено, що 10.06.2012 перед початком роботи касир провів операцію «службове внесення», якою до касового апарату вніс кошти в розмірі 4894,18 грн., які залишалась на ніч у грошовій скриньці цього ж касового апарату та були оприбутковані 09.06.2012  згідно Z-звіту № 1209. Виручка за день становила 2796,35 грн. Оскільки на кінець дня на місці проведення розрахунків залишались грошові кошти в сумі 7690,53 грн., з яких 4894,18 грн. були оприбутковані 09.06.2012, в наслідок не роздрукування 10.06.2012 фіскального звітного чеку не оприбуткованими залишились кошти в сумі 2796,35 грн.
Вищевказані обставини підтверджуються Z-звітами від 09.06.2012 № 1209 та від 10.06.2012 № 1210, витягом з книги обліку розрахункових операцій за вказані дні.
Отже, встановлені обставини справи свідчать, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки від 07.02.2017 № 0067/25/10/22/21396373 щодо неоприбуткування МПП «Глорія» готівки 24.06.2011, 29.07.2011, 16.01.2012, 31.01.2012 та 27.08.2012, не знайшли свого фактичного підтвердження та спростовуються наявними в матеріалах справи доказами. В свою чергу, 10.06.2012 МПП «Глорія» не було оприбутковано готівку, однак, в сумі 2796,35 грн., а не 10 041,55 грн., як зазначив податковий орган.  

Обставини щодо несвоєчасного оприбуткування готівки в розмірі 2796,35 грн. не заперечувались позивачем під час розгляду даної справи судами попередніх інстанцій, а також не заперечується у поданому відзиві на касаційну скаргу контролюючого органу. 

Вирішуючи даний спір з огляду на встановлені обставини справи, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позовні вимоги МПП «Глорія» мають бути задоволені повністю відповідно до положень статті 250 Господарського кодексу України.
Так, згідно з частиною першою статті 250 Господарського кодексу України адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб`єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
Проте, з набранням 01.01.2011 чинності Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв`язку з прийняттям Податкового кодексу України» від 02.12.2010 № 2756-VI зі сфери дії статті 250 Господарського кодексу України виключено штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи.
Порядок застосування цих санкцій з 01.01.2011 врегульовано статтями 113, 114 Податкового кодексу України.
Зокрема, пунктом 113.3 статті 113 Податкового кодексу України передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.
Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених цим Кодексом та іншими законами України, не дозволяється.
Згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо, зокрема, згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
В свою чергу, відповідно до пункту 114.1 статті 114 Податкового кодексу України граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу, пунктом 102.1 якої передбачено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Таким чином, висновок судових інстанцій про необґрунтованість  нарахування штрафних (фінансових) санкцій з підстав пропуску гранично допустимого строку визначеного статтею 250 Господарського кодексу України не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
За таких обставин, рішення судів першої та апеляційної інстанції щодо задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 24.02.2014                              № 0000232203 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 13981,75 (2796,35*5) грн. підлягає скасуванню з ухваленням нового судового рішення про відмову в позові в цій частині.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -

постановив:
Касаційну скаргу Менської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області - задовольнити частково.

Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 27.07.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017 в частині задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 24.02.2014                                № 0000232203 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 13981,75 грн. - скасувати.

Ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким відмовити в позові.

В іншій частині постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 27.07.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду