ПОСТАНОВА
Іменем України

30 квітня 2020 року 
м. Київ
справа №807/2263/15
касаційне провадження №К/9901/32928/18

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду (суддя Скраль  Т.  В.) від 15 березня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду (головуючий суддя - Довга  О.  І., судді: Матковська  З.  М., Запотічний  І.  І.) від 06 лютого 2017 року у справі №  807/2263/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Індустрія деревообробки» до Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У жовтні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Індустрія деревообробки» (далі - ТОВ «Індустрія деревообробки») звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області (далі - Ужгородська ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 вересня 2015 року №  0000612200.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 березня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2017 року, позов задоволено повністю. 
Задовольняючи цей позов суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що матеріалами справи доведено протиправність податкового повідомлення-рішення від 24 вересня 2015 року №  0000612200, а тому воно підлягає скасуванню.
Не погодившись із вказаними вище судовими рішеннями попередніх інстанцій, Ужгородська ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просила скасувати постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 березня 2016  року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06  лютого 2017 року і прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
На обґрунтування касаційної скарги Ужгородська ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області стверджує, що позивачем було безпідставно включено до складу витрат вартість продукції деревообробки, придбаної у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) на загальну суму 190  849,00 грн, чим порушено вимоги підп. 14.1.27, 14.1.36, 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 та п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Також, відповідач вважає, що ТОВ «Індустрія деревообробки» порушено п. 135.1 ст. 135 та підп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 ПК України, а саме: у               2014 році занижено дохід, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування у загальній сумі 1  057  316 грн. Крім того, скаржник зазначає, що позивачем здійснено виплату відрядних за кордоном (13  674,00  грн) без відмітки уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює, при тому, що такі виплати були включені до складу адміністративних витрат товариства.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 07 вересня 2017  року відкрив провадження у цій справі за вказаною касаційною скаргою.
15  грудня 2017  року розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03  жовтня 2017  року №  2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» (далі - Закон №  2147-VIII), яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС  України) викладено в новій редакції. 
Відповідно до підп.  4 п.  1 розд.«Перехідні положення» КАС  України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 
Верховний Суд у складі судді Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27  квітня 2020  року прийняв цю справу до провадження та призначив її до розгляду.
Дослідивши наведені в касаційній скарзі доводи та перевіривши матеріали справи, колегія суддів встановила таке.
Як убачається з матеріалів справи, ТОВ «Індустрія деревообробки» зареєстровано за адресою: 89200, Закарпатська область, Перечинський район, м. Перечин, провулок Червоноармійський, будинок 6, код ЄДРПОУ: 33142018.
У період з 20 липня по 28 серпня 2015 року Ужгородською ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області на підставі наказу від 20 липня 2015 року №  307 проведено виїзну планову документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 09 вересня 2015 року №  570/07-14-22-0/33142018.
Відповідно до вказаного акту перевірки відповідачем установлено порушення                ТОВ «Індустрія деревообробки» вимог п. 135.3 та підп.135.4.1 п.135.4 ст.135, 14.1.27, підп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п. 138.8, п.138.2 підп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 та підп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 227  285,00 грн, в тому числі за 2013 рік -            2  615,00 грн та за 2014 рік - 224  670,00 грн.
24 вересня 2015 року Ужгородською ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області прийнято податкове повідомлення-рішення №  0000612200, яким збільшено суму грошового зобов`язання на 340  927,50 грн, а саме: 227  285,00  грн основного платежу та 113  642,50 грн штрафних санкцій, з яких: невключення позивачем до складу доходів 1  057  316,00 грн (основний платіж 190  317,00 грн, штрафна санкція 95  158,50 грн); щодо витрат, понесених у зв`язку з відрядженням працівників (основний платіж 2  615,00 грн, штрафна санкція 1  307,50 грн); щодо правомірності оформлення первинних документів з ФОП ОСОБА_1 (основний платіж 34  353,00  грн, штрафна санкція 17  176,50 грн).
Не погоджуючись з вказаним вище рішенням відповідача, ТОВ «Індустрія деревообробки» звернулося до суду з цим позовом за захистом порушених, на його думку, прав та інтересів. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга належить частковому задоволенню з огляду на таке.
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про протиправність доводів відповідача щодо завищення товариством витрат розміром 190  849,00 грн, що відбулося внаслідок визнання витрат, понесених у зв`язку з придбанням у              ФОП ОСОБА_1 продукції деревообробки.
Колегія суддів погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій з огляду на таке.
Як убачається з матеріалів справи, за період з 01 липня 2012 року по 31 грудня           2014 року ТОВ «Індустрія деревообробки» задекларовано витрати у сумі 51  141  382  грн. 
Перевіркою повноти визначення витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування за згаданий вище період, контролюючим органом встановлено їх заниження на загальну суму 204  613 грн., в т.  ч. за 2013 рік - 13764,00 грн, 2014 рік - 190849,00 грн. За позицією податкового органу завищення витрат розміром 190  849,00  грн відбулось внаслідок визнання витрат, понесених у зв`язку з придбання у ФОП ОСОБА_1 продукції деревообробки.
Так, проведеною перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 ніяких ТМЦ в адресу ТОВ «Індустрія деревообробки» не поставляв, договорів на постачання не укладав, довіреностей від свого імені на проведення фінансово-господарської діяльності не видавав. Вказана обставина підтверджується поясненнями підприємця, які були отримані ОУ ДПІ у м.  Ужгороді ДФС у Закарпатській області.
Поряд з цим, колегія суддів звертає увагу, що 17 лютого 2016 року в судовому засіданні ФОП ОСОБА_1 був допитаний в якості свідка, який ствердив, що 23  листопада 2014 року між ним та ФОП ОСОБА_2 укладено договір доручення, за яким Повірений (ФОП ОСОБА_2 ) зобов`язується від імені і за рахунок Довірителя (ФОП ОСОБА_1 ) здійснити наступні юридичні дії: укласти та виконати від імені Довірителя договір купівлі-продажу продукції деревообробки з ТОВ «Індустрія деревообробки» (код 33142018) на умовах, відомих усім сторонам.
На виконання цього договору, 25 листопада 2014 року ФОП ОСОБА_3 уклав з             ТОВ «Індустрія деревообробки» договір купівлі-продажу №  25/14. Підпис на вказаному договорі від імені Продавця вчинена ОСОБА_4 . Також ним підписані видаткова накладна від 26 листопада 2014 року №  Б-0000028, торгово-транспортна накладна від 26 листопада 2014 року №  26.11.14., видаткова накладна від 30  грудня 2014 року №  Б-0000033, торгово-транспортні накладні від 30 грудня 2014  року №  30.12.14-1, №  30.12.14-2 та акт зведення взаєморозрахунків клієнта ФОП ОСОБА_1 .
Також, 22 грудня 2015 року позивачем додатково надано суду копії виписок з особового рахунку ТОВ «Індустрія деревообробки» в банківській установі, яка стверджує обставину оплати отриманих від ФОП ОСОБА_1 товарів.
Відповідно до підп.  14.1.36 п.  14.1 ст.  14 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність -діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підп.  14.1.27 п.  14.1 ст.  14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподіл власником).
За приписами п.  138.2 ст.  138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платникам податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених цим розділом."
В силу п.  2 ст.  9 Закону України від 16 липня 1999 року №  996-XIV «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктом 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24  травня 1995 року №  88 передбачено, що первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, оскільки фінансово-господарські операції між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ  «Індустрія деревообробки» підтверджені належним чином оформленими первинними документами, у службових осіб податкового органу відсутні підстави для висновку про завищення понесених та визнаних товариством витрат. Встановлені обставини не були спростовані відповідачем перед судом, отже колегія суддів погоджується з твердженнями судів першої та апеляційної інстанцій, що позовні вимоги в цій частині підтверджені належними та допустимими доказами та підлягають до задоволення.
Що стосується доводів податкового органу про те, що ТОВ «Індустрія деревообробки» здійснило виплату відрядних за кордон без відмітки уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює, як це передбачено Інструкцією про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженою наказом Міністерства фінансів України                     13 березня 1998 року №  59, при тому, що виплати в сумі 13  674,00  грн було включено до складу адміністративних витрат товариства, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про їх безпідставність з огляду на наступне. 
Підпунктом 140.1.7 п.  140.1 ст.  140 ПК України сума добових визначається в разі відрядження:
- у межах України та країн, в`їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в`їзд), - згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами;
- до країн, в`їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в`їзд), - згідно з наказом про відрядження та відмітками уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює.
Обґрунтовуючи свою позицію скаржник наголошує, що позивач у даній справі не дотримався такого порядку.
Поряд з цим, як вірно встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, ТОВ  «Індустрія деревообробки» надано достатньо належних та допустимих доказів на підтвердження правомірності включення позивачем витрат на відрядження до складу витрат платника податку, а саме: звіти про використання коштів виданих на відрядження; посвідчення про відрядження; копії паспортів; накази про відрядження. 
Крім того, матеріалами справи підтверджено той факт, що позивач мав договірні відносини (в т.  ч. експортні операції) із контрагентами країн до яких мав відрядження, зокрема, Австрія «XXXLutz KG», Німеччина, Польща (POTTKER Polska Sp.z.o - основний постачальник), що підтверджується актом перевірки. Також, паспорти осіб, які відряджалися, містять відмітки митниці із штампами в`їзду та виїзду за межі України, які співпадають із датами відряджень за наказами.
Ураховуючи зазначене колегія суддів вважає вірними твердження судів попередніх інстанцій, що такі витрати на відрядження правомірно були включені позивачем до складу витрат платника податку, а тому вимоги в цій частині є обґрунтованими.
Що стосується доводів податкового органу про порушення позивачем вимог п.  135.1 ст.  135 та підп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 ПК України, а саме: у 2014 році занижено дохід, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування у загальній сумі 1  057  316 грн, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи податкове повідомлення-рішення в цій частині суди першої та апеляційної інстанцій стверджували, що невключення позивачем до складу доходів за 2014 рік 1  057  316 грн, і, як наслідок, заниження такого доходу відбулося у зв`язку з допущенням механічної помилки відповідальної особи, що нібито підтверджується бухгалтерською довідкою від 28 серпня 2015  року №  147.
З такими висновками судів попередніх інстанцій колегія суддів не погоджується з наступних мотивів та передбачених законом підстав.
Як убачається з матеріалів справи, у перевіряємому періоді ТОВ «Індустрія деревообробки» займалося виробництвом та продажем меблів дерев`яних на митній території України і за її межами.
В ході проведення планової виїзної перевірки ТОВ «Індустрія деревообробки» за період з 01 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року товариством задекларовано дохід у сумі 50  940  005 грн. При цьому, перевіркою повноти визначення доходу за вказаний період встановлено його заниження на загальну суму 1  057  316,00 грн, в т.  ч. за          2014 рік - 1  057  316,00 грн. 
Перевіркою відображених у рядку 02. Декларацій «дохід від операційної діяльності» показників за період з 01 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року у загальній сумі 50  666  234,00 грн встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення операцій пов`язаних з реалізацією меблів власного виробництва на митній території України та за її межі, які підтверджені вантажно-митними деклараціями, реалізацією на експорт відходів деревини паливної, у вигляді брикетів тощо.
Перевіркою перевірено відображену у декларації суму 50  666  234,00 грн на підставі таких документів: договорів (контрактів), укладених із замовниками (покупцями); головна книга, журнал 16 «Реалізація», рахунків, актів виконаних робіт, виданих накладних та податкових накладних, касової книги, видаткових та прихідних касових ордерів, виписок з банку про рух грошових коштів, актів прийому-передачі, актів виконаних робіт, відомості та журнали-ордери по рахунках: 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 702 «Дохід від реалізації товарів», 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг», 704 «Інші доходи», 71 «Інший операційний дохід», 79, «Фінансові результати», 301 «Каса у національній валюті», 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 312 «Розрахунковий рахунок в іноземній валюті», 377  «Розрахунки з іншими дебіторами», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», №  746 «Інші доходи від звичайної діяльності» та інших документів. 
Вказаною перевіркою встановлено заниження задекларованих ТОВ «Індустрія деревообробки» показників у рядку 02 Декларацій «Дохід від операції діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 1  057  316,00 грн за період - 2014 рік.
Обґрунтовуючи свою позицію, з якою погодилися й суди попередніх інстанцій, ТОВ «Індустрія деревообробки» зазначає, що таке заниження доходу відбулося у зв`язку з допущенням механічної помилки відповідальною особою. Зокрема, відповідно до бухгалтерської довідки від 28 серпня 2015 року №  147 доходи реалізації запасів у сумі 1  057  316,00 грн внаслідок механічної помилки були не включені у декларацію за    2014 рік. Крім того, позивач стверджує, що службові особи про допущену помилку були повідомлені вищезазначеною довідкою, яку 28 серпня 2018 року було передано головному державному ревізору-інспектору відділу організації та супроводження перевірок платників податків УПтаМА ГУ ДФС у Закарпатській області Вараді  П.  П.
Так, на думку товариства, яку підтримали й суди першої та апеляційної інстанцій,  перевіряючи достовірність нарахування податку на прибуток підприємства, службові особи контролюючого органу зобов`язані були зазначити в акті перевірки про такий факт, що виключило б можливість визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств розміром 227  285,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкції розміром 113  642,50 грн.
З цього приводу колегія суддів вважає за доцільне зазначити таке.
Обов`язок самостійно нарахувати податок встановлений п.  152.1 ст.  152 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), а відповідно до п.  36.1 ст.  36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. 
Відповідно до п. 50.2 ст. 50 ПК України платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих них раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.
За приписами п. 54.3.2 ст. 54 ПК України передбачено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищеня суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Отже, колегія суддів вважає помилковими висновки судів першої та апеляційної інстанцій про те, що в акті перевірки контролюючий орган повинен був зазначити про допущену позивачем помилку, а не про порушення ним податкового законодавства, оскільки такі висновки не узгоджуються ані з нормами ПК України, ані з самим принципом проведення перевірок. 
Більш того, колегія суддів звертає увагу, що довідку, на яку посилається позивач, складено та направлено відповідачу 28 серпня 2016 року, тобто вже після закінчення перевірки. При цьому, факт невключення до складу доходів за 2014 рік 1  057  316 грн не заперечується й самим ТОВ «Індустрія деревообробки».
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками податкового органу про порушення позивачем п. 135.1 ст. 135, підп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 ПК України в результаті чого відбулося заниження доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування у загальній сумі 1  057  316 грн, в т.  ч. за 2014 рік - 1  057  316  грн, а тому податкове повідомлення-рішення від 24 вересня 2015 року №  0000612200 в частині збільшення суми грошового зобов`язання у розмірі за основним платежем 190  317,00 грн та штрафними санкціями у сумі 95  158,50 грн є правомірним та скасуванню не підлягає.
Відповідно до ч. 1 ст. 351 КАС України, підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Статтею 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 349, 350, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області задовольнити частково. 
Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 березня 2016  року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06  лютого 2017 року в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 вересня 2015 року №  0000612200 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємства у розмірі за основним платежем 190  317,00 грн та штрафними санкціями у сумі 95  158,50 грн - скасувати з ухваленням в цій частині нового рішення про відмову в задоволенні позову.
В іншій частині постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 15  березня 2016  року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06  лютого 2017 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна
                                                                                                    Л.І. Бившева                                                                                                    
                                                                                                                         В.В. Хохуляк