ПОСТАНОВА

Іменем України

05 червня 2020 року 
Київ
справа №540/490/19
адміністративне провадження №К/9901/33357/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі 
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року (суддя-доповідач      Шляхтицький О.І., судді: Семенюк Г.В., Федусик А.Г.)
у справі за позовом     Товариства з обмеженою відповідальністю "Садар-М" 
до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі 
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Садар-М" (надалі також - позивач, ТОВ «Садар-М») звернулось  до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (надалі також - відповідач), в якому просило:
-  визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 22 червня 2018 року № 298/21-22-08-01-20 про анулювання реєстрації Товариства з обмеженою відповідальністю "Садар-М" як платника податку на додану вартість;
- зобов`язати відновити в реєстрі платників податку на додану вартість запис про реєстрацію Товариства з обмеженою відповідальністю "Садар-М".
Обґрунтовуючи позовні вимоги, "Садар-М" зазначало, що, приймаючи оскаржуване рішення про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, оцінка тому, що неподання протягом 12 послідовних податкових місяців декларацій з податку на додану вартість       пов`язане саме з протиправними діями відповідача, не  була надана.

1.2.Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 19 липня 2019 року у задоволенні позову відмовлено. 
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції зазначив про доведеність неподання позивачем податкових декларацій з податку на додану вартість протягом періоду з липня 2017 року по травень 2018 року та подання за червень 2017 року декларації з показниками, що свідчать про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту.
Також суд першої інстанції зазначив, що у разі припинення договору про визнання електронних документів з підстав, визначених законом, платник податків має право до складення нового договору подавати податкову звітність особисто або через уповноважену на це особу, або надсилати поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення, а відтак позивач не був позбавлений можливості подання податкової звітності особисто, через уповноважену особу або засобами поштового зв`язку.
Постановою  П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року апеляційну скаргу ТОВ "Садар-М" задоволено. Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 19 липня 2019 року у справі № 540/490/19  скасовано, ухвалено нове рішення, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Садар-М" задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 22 червня 2018 року № 298/21-22-08-01-20 про анулювання реєстрації позивача як платника податку на додану вартість ТОВ "Садар-М". Зобов`язано Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі відновити в реєстрі платників податку на додану вартість запис про реєстрацію ТОВ "Садар-М".
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції зазначив, що передчасним є висновок суду першої інстанції про те, що позивач з липня 2017 року, не оскаржуючи у судовому порядку дії податкового органу щодо неукладання договору про визнання електронних документів, погодився з правомірністю таких дій; оцінку зазначеним у квитанціях підставам для неприйняття контролюючим органом заяв про приєднання до договору про визнання електронних документів слід було надати в ході судового провадження.
Як вказано судом апеляційної інстанції, позивач вжив усіх необхідних, достатніх та встановлених законодавчими положеннями заходів для укладення з контролюючим органом договору про визнання електронних документів, відтак неподання звітності з податку на додану вартість відбулось за незалежних від позивача причин і без його вини.
Крім того, суд апеляційної інстанції, визнав помилковим  висновок суду першої інстанції про доведеність обставин щодо неподання позивачем податкових декларацій з податку на додану вартість протягом періоду з липня 2017 року по травень 2018 року та щодо подання податкових декларацій за червень 2017 року з показниками, що свідчать про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту. Апеляційний суд  зазначив, що ознаки безперервності (протягом 12 послідовних податкових місяців), яку визначено   як одну із передумов прийняття суб`єктом владних повноважень рішення для анулювання платнику свідоцтва податку на додану вартість, у випадку з позивачем не було.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзивів на неї
Не погоджуючись із рішенням суду перш та апеляційної інстанції, відповідач  звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права просив скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного  суду від 29 жовтня 2019 року, залишити в силі рішення Херсонського окружною адміністративного суду від 19 липня 2019 року.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 22 червня 2018 року відповідачем прийняте рішення  № 298/21-22-08-01-20 про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість ТОВ «Садар-М».
У рішенні зазначено, що платник протягом 12 послідовних податкових місяців не подає контролюючому органу декларації з податку на додану вартість та/або подає таку декларацію (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту, підлягає анулюванню відповідно до підпункту «г» пункту  184.1 статті 184 Податкового кодексу України. Крім того, у рішенні містяться відомості про те, що платник не подав податкові декларації з податку на додану вартість протягом періоду з липня 2017 року по травень 2018 року та подав за червень 2017 року з показниками, що свідчать про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту, та має за останні 12 календарних місяців обсяги оподатковуваних операцій 0 гривень.
Судами першої та апеляціної інстанцій встановлено такі обставини, які передували прийняттю оскаржуваного рішення відповідача.
16 листопада 2016 року  між ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м.      Києві та ТОВ «Садар-М» укладено договір №161120161 про визнання електронних документів.
У зв`язку із зміною керівника 13 червня 2017 року  направлено новий договір про визнання електронних документів, який отримано та прийнято 15 червня 2017 року, що підтверджується відповідною квитанцією.
19 серпня 2017 року змінено керівника та адресу реєстрації ТОВ «Садар-М», 23 серпня 2017 року отримана квитанція про припинення дії договору у зв`язку зі зміною особи підписувача.
13, 15 та 21 вересня 2017 позивачем до ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м.      Києва направлялись договори при визнання електронних документів, але у їх прийнятті було відмовлено.
10 жовтня 2017 року, 29  та 31 січня 2018 року, 13, 19, 22 та 28 лютого 2018 року  позивачем направлено договори та заяви про приєднання до договору про визнання електронних документів до Херсонської об`єднаної ДПІ ГУ ДФС у Херсонській області, але у їх прийнятті також відмовлено.

3. АРГУМЕНТИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1.Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що предметом розгляду даної справи є визнання протиправним та скасування рішення про анулювання реєстрації ТОВ «Садар-М» як платника податку на додану вартість, зобов`язання відновити в реєстрі платників податку на додану вартість запис про реєстрацію ТОВ «Садар-М», водночас  судом апеляційної інстанції надано правову оцінку та фактично розглянуто питання неукладання договору про визнання електронних документів.
Також відповідач наполягає на помилковості позиції позивача щодо неможливості подання звітності з податку на додану вартість з причин відсутності укладеного договору про визнання електронних документів, оскільки така звітність могла подаватись в паперовому вигляді.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд зазначає таке.
За змістом пункту 183.1 статті 183 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі -  в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) будь-яка особа, що підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку на додану вартість, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.
Відповідно до пункту «г» підпункту  184.1 статті 184 ПК України реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку і відбувається у разі якщо особа, зареєстрована як платник податку, протягом 12 послідовних податкових місяців не подає контролюючому органу декларації з податку на додану вартість та/або подає таку декларацію (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність постачання/придбання товарів/послуг, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту.
Отже, обставини подання декларації (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність постачання/придбання товарів/послуг, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту та неподання декларацій з податку на додану вартість входять до предмету доказування для цілей вирішення відповідності вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства рішення про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість.
Згідно з  пунктом 49.4 статті 49 Податкового кодексу України платники податків, що належать до великих та середніх підприємств, подають податкові декларації контролюючому органу в електронній формі з дотриманням вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Податкова звітність з податку на додану вартість подається в електронній формі контролюючому органу всіма платниками цього податку з дотриманням вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
У разі припинення договору про визнання електронних документів з підстав, визначених законом, платник податків має право до складення нового договору подавати податкову звітність у спосіб, визначений підпунктами "а" і "б" пункту 49.3 цієї статті.
Контролюючим органам забороняється в односторонньому порядку розривати договір про визнання електронних документів.
Отже, при перевірці наявності законних передумов анулювання реєстрації платником податку на додану вартість з`ясуванню підлягають, зокрема, й обставини щодо правомірності прийнятого суб`єктом владних повноважень рішення про неукладення/розірвання договору про визнання електронних документів, оскільки саме з наявністю такого договору законодавець надає можливість платнику податків реалізувати свій обов`язок щодо подання звітності з податку на додану вартість, а відтак мати обґрунтовані сподівання про відсутність передбачених законодавством підстав  для прийняття рішення, яким  його буде позбавлено  статусу платника податку на додану вартість.  
Аналогічний підхід щодо необхідності дослідження судами передумов, за яких платник податків не зміг реалізувати обов`язок щодо подання звітності з податку на додану вартість вже було висловлено Верховним Судом, зокрема  у постановах від 28 травня 2019 року  у  справі  №810/3576/18 та від 30 жовтня 2018 року у справі  №805/4063/17-а.
Як встановлено судом апеляційної інстанції та не спростовується відповідачем у касаційній скарзі, підставою неукладення (неприйняття) договору про визнання електронних документів (заяви про приєднання до договору про приєднання електронних документів) вказано Код 2 та Код 5, що може свідчити про:
- невірне  зазначення в заяві даних про документ про державну реєстрацію або електронної адреси, відмінної від того, що зазначено в держреєстрі; 
- в документі невірно заповнено один із реквізитів: невірно заповнено адресу субсайту офіційного порталу ДФС, або в документі не було вказано електронну адресу, або вказано адресу не українського провайдера.
Дослідивши наявні в матеріалах справи договори про визнання електронних документів, заяви про приєднання до договору про визнання електронних документів та відповідні квитанції, суд апеляційної інстанції встановив, що всі реквізити було заповнено позивачем вірно.
З огляду на непідтвердження позиції відповідача про наявність передбачених законодавством підстав для неприйняття заяви про приєднання до договору про приєднання електронних документів,  що в подальшому вплинуло на можливість ТОВ «Садар-М» реалізовувати обов`язок щодо подання в електронному вигляді декларацій з податку на додану вартість, обгрунтованими є висновки суду апеляційної інстанції про те, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, на якого покладено обов`язок доведення правомірності прийнятого рішення, не надано належних доказів на підтвердження наявності законних передумов анулювання реєстрації позивача як платника податку на додану вартість.
Доводи відповідача про те, що у позивача  була можливість подавати декларації з податку на додану вартість у паперовому вигляді, не спростовують висновки суду апеляційної інстанції, оскільки  можливість подавати податкову звітність у спосіб, визначений підпунктами «а» і «б» пункту 49.3 статті 49 ПК України, виникає у разі припинення договору про визнання електронних документів з підстав, визначених законом (пункт 49.4 статті 49 ПК України), що в даному випадку не доведено відповідачем та не встановлено в ході розгляду справи.
Крім того, Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що при вирішенні спору слід також звернутись до практики Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ), рішення якого є джерелом права та обов`язковими для виконання Україною відповідно до      статті 46 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод      (далі - Конвенція), і зважаючи на те, що відповідно до      статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»      суди при розгляді справ зобов`язані враховувати практику ЄСПЛ як джерело права.
У рішенні від 20 жовтня 2011 року «Рисовський проти України» ЄСПЛ підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси. Згідно з пунктом 71 вказаного рішення державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
З урахуванням зазначеного, колегія суддів дійшла висновку, що платник податку на додану вартість не може бути позбавлений свого статусу на тій підставі, що органи державної влади допустили помилку і без  наявності законних на те підстав не уклали (розірвали) договір про визнання електронних документів, що вплинуло на можливість платником реалізувати обов'язок щодо подання звітності з податку на додану вартість.
Відтак, суд апеляційної інстанції, визнаючи протиправним та скасовуючи  рішення Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 22 червня 2018 року № 298/21-22-08-01-20 про анулювання реєстрації позивача як платника податку на додану вартість ТОВ «Садар-М» , ухвалив законне та обґрунтоване рішення. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, вважає що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд апеляційної інстанції не допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша   статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 3, 343, 349, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі  залишити без задоволення, а постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                             Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                М.Б.Гусак

                                                                                           Є.А. Усенко