ПОСТАНОВА
Іменем України

04 червня 2020 року 
Київ
справа №825/1630/17
адміністративне провадження №К/9901/15927/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернігівській області    на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 15.11.2017 (суддя Соломко І.І.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 15.01.2018 (головуючий суддя  Коротких А.Ю., судді:      Ключкович В.Ю.,  Літвіна Н.М.) у справі № 825/1630/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Прилуки-Агро" до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Прилуки-Агро" звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.09.2017 №00003221400, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 179760 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 44 940 грн.; від 29.09.2017 №00003231400, яким зменшено позивачу розмір від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту у розмірі 83568 грн.; від 29.09.2017 №00003241400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 49795 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 12449 грн.
Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 15.11.2017,   залишеною без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від   15.01.2018, позов задоволено: визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 29.09.2017 № 00003221400, № 00003231400,  № 00003241400.    Вирішено питання розподілу судових витрат.
Ухвалюючи рішення, суди виходили з наявності у позивача всіх необхідних первинних документів, які підтверджують реальність операцій між Товариством та його контрагентами (ТОВ «Бромелінг» та ТОВ «Дронт»), й останні були спрямовані на реальне настання правових наслідків та набуття сторонами цивільних прав та обов`язків, а відтак позивач мав право на віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ та зменшення оподатковуваного доходу на суму валових витрат за результатами таких операцій.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішення за неправильного застосування норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податку на прибуток і ПДВ, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит і валові витрати, а також про непідтвердження платником податку товарності господарських операцій належними і допустимими доказами, зокрема, які підтверджують транспортування товару. Вказує на залишення судами поза увагою отриманої за результатами здійснення податкового контролю контрагентів позивача інформації, яка свідчить про неможливість реального здійснення ним фінансово-господарських операцій та ведення діяльності у порядку, передбаченому законодавством. Крім того, зазначає про безпідставне відхилення судами доводів податкового органу про фіктивність господарської діяльності контрагентів, оскільки згідно з вироком Печерського районного суду м.Києва від 07.12.2017 посадову особу - директора ТОВ «Дронт» визнано винним у вчинення злочину, передбаченого  ч.5 ст. 27, ч.1 ст. 205 КК України.
Товариство у письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.                                                                                                                                                                                                                                                                                             
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Прилуки-Агро" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.10.2014 по 31.12.2016, за результатом якої складено акт від 06.09.2017 № 499/14/39438023.
В акті перевірки встановлено порушення позивачем: пп.134.1  п.134.1  ст.134, п.135.1  ст.135 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ  (зі змінами та доповненнями), в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 49795 грн., у тому числі за 2016 року на суму 49795 грн.; п.185.1  ст.185, п.198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6  ст.198 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ  (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 179760 грн., у тому числі за листопад 2016 року на суму 154589 грн., за грудень 2016р. на суму 25171 грн.; п.185.1  ст.185, п.198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6  ст.198 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ  (зі змінами та доповненнями), в результаті чого позивачем завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся на загальну суму 83568 грн., у тому числі за грудень 2016 на суму 83568 грн.
На вказані висновки, викладені в акті перевірки, позивачем було направлено до ГУДФС у Чернігівській області письмові заперечення, за результатами розгляду яких, ГУДФС у Чернігівській області листом від 27.09.2017 № 4851/10/25-01-14-01-06 повідомило позивача, що аргументи, викладені у письмових запереченнях, не є достатньо обґрунтованими та не можуть бути враховані при винесенні податкових повідомлень-рішень .
На підставі висновків акту перевірки, податковим органом винесені податкові повідомлення-рішення: від 29.09.2017 №00003221400, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 179760 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 44 940 грн.; від 29.09.2017 №00003231400, яким зменшено позивачу розмір від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту у розмірі 83568 грн.; від 29.09.2017 №00003241400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 49795 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 12449 грн.
Не погоджуючись зі спірними рішеннями, вважаючи їх безпідставними та такими, що прийняті всупереч чинному законодавству України, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Як передбачено частиною 1  статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.
Згідно пункту  44.1  статті  44 ПК України  (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з підпунктом  14.1.181  пункту  14.1  статті  14 ПК України  податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту  198.1  статті  198 ПК України  право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт а).
Пункт  198.3  статті  198 ПК України  встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1  ст.193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у звязку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
У відповідності до пункту  198.2  статті  198 ПК України  датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту  198.6  статті  198 ПК України  не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11  статті  201  цього  Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.
Пунктом  200.1  статті  200 ПК України  передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт  200.2  статті  200 ПК України).
Підпунктом  134.1.1  пункту  134.1  статті  134 ПК України  передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із  статтею 134 цього Кодексу  з урахуванням положень цього  Кодексу  (підпункт  135.1  статті  135 ПК України).
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є  Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати  (далі - П(С)БУ 16), затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.
Згідно з п. 7 П(С)БУ 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Пунктом  44.2  статті  42 ПК України  передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
За визначенням  статті 1 Закону №996-XIV  (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої  статті 9 Закону №996-XIV  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом  14.1.36  пункту  14.1  статті  14 ПК України  господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до  статті 1 Закону №996-XIV  господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 7.11.2016 між позивачем та ТОВ «Бромелінг» укладено договір постачання товару № 07/11/2016.
Суди зазначили, що фактичне виконання господарських зобов`язань за вказаними договорами підтверджується належним чином оформленими документами, а саме:  податковими накладними; товарно-транспортними накладними щодо перевезення товару, відомостями по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» та 201 «Сировина і матеріали».
В подальшому рух сої щодо виробництва з неї олії соєвої та жмиху соєвого відображені по рахунку 26 «Готова продукція». За поставлений товар ТОВ «Прилуки-Агро» перераховано кошти згідно з платіжними доручення від 25.11.2016  №371, від 01.12.2016 №380, від 02.12.2016  №381, про що зазначено в акті перевірки .
Також, 09.12.2016 ТОВ «Прилуки-Агро» укладено договір постачання товару з ТОВ «Дронт», яке зареєстровано як юридична особа, що підтверджується витягом     з Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 14.11.2017 № 1003247638.
На підставі накладних від 12.12.2016 № 217, 218 ТОВ «Прилуки-Агро» купило у ТОВ «Дронт» сою в кількості 27,12 т на суму 282048 грн. (в тому числі ПДВ- 47008 грн.), 24,8 т на суму 257920 грн. (в тому числі ПДВ- 42986,67 грн.).
Суди зазначили, що фактичне виконання господарських зобов`язань за вказаними договорами підтверджується належним чином оформленими документами, а саме:  податковими накладними; товарно-транспортними накладними щодо перевезення товару, відомостями по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» та 201 «Сировина і матеріали».
В подальшому рух сої щодо виробництва з неї олії соєвої та жмиху соєвого відображені по рахунку 26 «Готова продукція».
За поставлений товар ТОВ «Прилуки-Агро» перераховано кошти згідно з платіжними дорученнями від 25.11.2016 №371, від 01.12.2016 №380, від 02.12.2016 №381, про що зазначено в акті перевірки.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що подані позивачем первинні документи свідчать про факт вчинення господарської операції, натомість доводи контролюючого органу про нереальність операції не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
Суд касаційної інстанції зазначає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В іншому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.    
Разом з тим, окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Відповідач у акті перевірки посилався на діяльність контрагента позивача, яка має ознаки фіктивності, зокрема вказує, що Печерським районним судом м. Києва 24.04.2017 винесено ухвалу у справі  757/19620/17-К, згідно якої СУ ФР ДПІ  у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві здійснюється досудове розслідування за ознаками кримінального правопорушення , передбаченого ч.2ст.205 Кримінального кодексу України ( фіктивне підприємництво), в ході проведення якого встановлено , що засновник та службова особа ТОВ «Дронт» без мети здійснення фінансово-господарської діяльності, для незаконного обготівковування грошових коштів та пособництва в ухиленні від сплати податків суб`єктам реального сектору економіки за рахунок формування непідтвердженого податкового кредиту та валових витрат.
Крім того, в акті заначено, що ТОВ «Бромелінг» здійснює придбання та реалізації товарів широкого асортименту заміною номенклатури товарів, однак придбання сої у ній відсутнє. Зазначає, що ТОВ «Бромелінг» декларація з податку на додану вартість за листопад 2016 року не подавалась та податкові зобов`язання не задекларовані, з 2017 року будь-якої звітності до ДПІ обліку не подавалось, що свідчить про те, що оформлення операцій з постачання товару (сої) до покупця ТОВ «Прилуки-Агро» не мали та не могли мати юридичного змісту. Також здійснює посилання на ухвалу у справі 757/26095/17-К від 17.05.2017, в якій, зокрема, зазначено, що в ході досудового розслідування встановлено, що організаторами конвертаційного центру був створений ряд підприємств з ознаками фіктивності на території Київського регіону. Так, серед підприємства з ознаками «фіктивності», в тому числі ТОВ "БРОМЕЛІНГ" .
Суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, зазначив, що для адміністративного суду преюдеційне значення має лише вирок суду у кримінальній справі, а відтак посилання контролюючого органу не можуть слугувати належним підтвердженням висновків акту перевірки.
Частиною 1  статті 69 цього КАС України  (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.
Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування (частина 1  статті 70 КАС України).
Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, мали б бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.
Відтак не можна вважати повно і всебічно з`ясованими обставини руху активів на шляху до позивача у справі, участь згаданих вище контрагентів у такому ланцюгу та її дійсний вплив на правові наслідки спірних операцій, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов`язань позивача, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.
Перевірка та з`ясування таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту здійснення господарських операцій та формування на їх підставі правомірної податкової вигоди.
Крім того, перевірці підлягають фізичні, технічні та технологічні можливості контрагента до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції.
Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі  статті 353 КАС України  підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями  341,  345,  349,  353,  355,  359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ: 

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернігівській області     задовольнити частково.
Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 15.11.2017 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 15.01.2018 у справі № 825/1630/17 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду