ПОСТАНОВА
Іменем України

15 травня 2020 року 
Київ
справа №819/654/16
адміністративне провадження №К/9901/42081/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
здійснивши попередній розгляд касаційної скарги Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області
на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 липня 2016 року (головуючий суддя - Ходачкевич Н.І.)
та на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Кушнерик М.П., судді - Мікула О.І., Курилець А.Р.)
у справі №876/9103/16
за позовом Фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність ОСОБА_1 
до Підволочиського відділення Збаразької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Тернопільській області
про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У травні 2016 року позивач звернувся до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Підволочиського відділення Збаразької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Тернопільській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 липня 2016 року адміністративний позов задоволено повністю:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.05.2016 №0000961300 Підволочиського відділення Збаразької ОДПІ ГУ ДФС в Тернопільській області, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями на суму 11 996, 92 грн, та за штрафними санкціями на суму 2 999, 23 грн;

- визнано протиправною та скасовано вимогу від 14.06.2016 Підволочиського відділення Збаразької ОДПІ ГУ ДФС в Тернопільській області про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0001201300.

- визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.06.2016 № ф-37615-19 Підволочиського відділення Збаразької ОДПІ ГУ ДФС в Тернопільській області;

- визнано нечинним та скасовано рішення №0000951300 від 12.05.2016 Підволочиського відділення Збаразької ОДПІ ГУ ДФС в Тернопільській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції в сумі 5 642, 49 грн.

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000931300 від 12.05.2016 Підволочиського відділення Збаразької ОДПІ ГУ ДФС в Тернопільській області, яким було застосовано штрафні санкції у розмірі 510 грн;

- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Підволочиського відділення Збаразького ОДПІ ГУ ДФС в Тернопільській області на користь ФОП ОСОБА_1 судовий збір в сумі 611, 83 грн.

Задовольняючи позовні вимоги в повному обсязі, Тернопільський окружний адміністративний суд виходив з того, що контролюючим органом протиправно не визнано витратами, що зменшують дохід для визначення об`єкта оподаткування витрати, понесені позивачем на придбання товарно-матеріальних цінностей, оскільки останні були використані позивачем з метою належного здійснення своєї незалежної професійної діяльності, зокрема, здійснення ремонту приміщення нотаріальної контори з метою підтримання його в належному санітарно-гігієнічному та естетичному вигляді, нормальної організації робочого місця позивача, забезпечення його базовою побутовою технікою та канцелярськими товарами, тощо. Враховуючи вищевикладене, а також правильність визначення платником суми, на яку нараховуються та з якої утримується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, суд першої інстанцій дійшов висновку про наявність правових підстав для задоволення позову в повному обсязі.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року апеляційну скаргу Збаразької об`єднаної державної податкової інспекції Головного Управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області задоволено частково, постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 липня 2016 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000931300 від 12.05.2016 Підволочиського відділення Збаразької ОДПІ ГУ ДФС в Тернопільській області скасовано та в цій частині прийнято нову постанову, якою в позові відмовлено. В решті постанову залишено без змін.

Скасовуючи в частині постанову суду першої інстанції та відмовляючи в цій частині у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної зазначив, що позивачем не спростовано доводів контролюючого органу про відсутність у позивача книги обліку доходів і витрат за 2011-2012 роки та порушення платником порядку ведення Книги обліку доходів і витрат за 2013 та 2014 роки, а також те, що остання не зареєстрована в податковому органі.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанції відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права просив скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року в частині залишення в силі рішення суду першої інстанції та постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 липня 2016 року в повному обсязі і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що позивачем підтверджено факт понесення ним витрат у певному розмірі, однак не доведено, що останні були необхідними саме для провадження ним незалежної професійної діяльності.

Постанова суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог сторонами не оскаржується, а тому не є предметом касаційного розгляду.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача у період з 25 березня 2016 року по 14 квітня 2016 року проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи, яка проводить незалежну професійну діяльність ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків із зборів за період з 01.01.2011 по 31.12.2014, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2014.

За результатами перевірки складено акт від 21.04.2016 № 219/13/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).

Згідно висновків Акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог:

- пункту 178.6 статті 178 Податкового кодексу України, Порядку ведення Книги обліку дохоів і витрат, які ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проваджують незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації від 24.12.2010 №1025 в частині порядку ведення Книги обліку доходів і витрат за 2013, 2014 роки, також книга обліку доходів і витрат не зареєстрована в Підволочиському відділені Збаразької ОДПІ;

- п.178.2 п.178.3 ст.178, п.167.1 ст.167 Податкового кодексу України в результаті чого позивачем занижено податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 15 646, 32 грн, у тому числі за 2012 рік в сумі 3 649, 40 грн, за 2013 рік в сумі 1 893, 41 грн, за 2014 рік в сумі 10 103, 51 грн;

- пункту 51.1 статті 51, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 глави 2 розділу ІІ, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 розділу IV Податкового кодексу України в частині подання податкового розрахунку форми №1-ДФ за періоди 1-4 квартали 2011 року, 1-4 квартали 2012 року, 1-4 квартали 2013 року, 1-4 квартали 2014 року та не відображення сум доходів, нарахованих (виплачених) фізичним особам - підприємцям за закуплені ТМЦ за ознакою доходу "157", та за ознаками "114", "112", "104", "105";

- абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7, п. 11 ст. 8, п. 2 ст. 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", у результаті чого позивачу визначено суму єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування у загальному розмірі 40 033 грн, в тому числі за 2011 рік на суму 3 839, 58 грн, за 2012 рік на суму 8 441, 48 грн, за 2013 рік на суму 4 380, 07 грн, за 2014 рік на суму 23 372, 79 грн.

На підставі Акту перевірки, контролюючим органом прийнято:

- податкове повідомлення-рішення від 13.05.2016 №0000961300, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму - 14 996, 15 грн, з яких за основним платежем - 11 996, 92 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 2 999, 23 грн;

- рішення №0000951300 від 12.05.2016 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 5 642, 49 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.06.2016 № ф-37615-19, згідно з якою за платником рахується сума недоїмка за сплатою єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 5 632, 78 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 14.06.2016 № Ф-0001201300, згідно з якою за позивачем рахується недоїмка за сплатою єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 40 033, 92 грн;

- податкове повідомлення - рішення №0000931300 від 12.05.2016, яким до позивача було застосовано штрафні санкції у розмірі 510 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про протиправність віднесення позивачем до складу витрат витрати, понесені ним на здійснення ремонту приміщення нотаріальної контори, забезпечення його базовою побутовою технікою та канцелярськими товарами, а також участь у незалежному професійному об`єднанні - Асоціації приватних нотаріусів Тернопільської області.

Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, колегія суддів виходить з наступного.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до п. 177.2  ст.177 та п. 178.3 ст. 178 цього Кодексу.

Пунктом 178.1 статті 178 ПК України особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов`язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із статтею 65 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 178.2 статті 178 ПК України доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 178.3 статті 178 ПК України оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.

З аналізу вищевикладеного вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З огляду на загальне описове визначення витрат незалежної професійної діяльності, наведене у пункті 178.3 Податкового кодексу України, необхідно у кожному окремому випадку аналізувати здійснені витрати за критеріями можливості використання придбаних товарів (робіт, послуг) у незалежній професійній діяльності, ділової мети їх придбання, впливу цих витрат на отримання доходу, й за умови відповідності таким критеріям придбані товари (роботи, послуги) й здійснені витрати слід вважати такими, що необхідні для провадження незалежної професійної діяльності.

Так, приватний нотаріус є самозайнятою особою, яка здійснює незалежну професійну нотаріальну діяльність, доходи від якої оподатковуються за ставками податку, визначеними для оподаткування доходів фізичних осіб, а база оподаткування визначається як різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса.

Реальність фактичного понесення позивачем витрат на придбання засобів гігієни, побутової хімії, побутової техніки, особистих речей, канцелярських товарів (папір) та здійснення у 2013 році сплати членських внесків за 2013 рік до Асоціації приватних нотаріусів Тернопільської області підтверджується наявними в матеріалах справи доказами та не заперечується відповідачем.

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що здійснені позивачем витрати мають враховуватися у зменшення доходу для визначення об`єкта оподаткування, оскільки придбані товарно-матеріальні цінності у повній мірі були використанні плаитником з метою забезпечення належного здійснення своєї незалежної професійної діяльності, а саме: здійснення ремонту приміщення нотаріальної контори, нормальній організації робочого місця позивача, забезпечення його базовою побутовою технікою та канцелярськими товарами, участь у незалежному професійному об`єднання - Асоціації приватних нотаріусів Тернопільської області, статутна діяльність якої має на меті об`єднання на професійній основі зусиль приватних нотаріусів для задоволення та захисту їх законних соціальних та інших спільних інтересів, сприяння підвищенню їх професійного рівня, наукової розробки засад розвитку приватного нотаріату в Україні, створення умов для активної діяльності членів Асоціації та реалізації їх прав.

Враховуючи вищевикладене, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючого органу від 13.05.2016 №0000961300.

Крім того, відповідно до пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Відповідно до частини другої статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Частина восьма статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" встановлює, що платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік,  до 01 травня наступного року

Отже, приватні нотаріуси сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 01 травня наступного року. Звітним періодом для приватних нотаріусів визначено календарний рік.

Аналізуючи приписи пункту 5 частини першої статті 4, пункту 2 частини першої статті 7 та частини одинадцятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», розмір єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування залежить від доходу (прибутку), отриманого від діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, який є базою нарахування єдиного внеску.

Отже, базою нарахування єдиного внеску також є різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса.

Відповідно до пункту 178.4 статті 178 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб.

Пунктом 178.6 статті 178 Податкового кодексу України передбачено, що фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності. Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

З вищевикладеного вбачається, що сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, що подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року.

Враховуючи вищевикладене, а також правильність визначення платником розміру витрат та чистого доходу, від якого залежить розмір єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, колегія суддів вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування рішення №0000951300 від 12.05.2016 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 5 642, 49 грн; вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 06.06.2016 № ф-37615-19, згідно з якою за платником рахується борг з єдиного внеску в сумі 5 632, 78 грн; вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 14.06.2016 № Ф-0001201300, згідно з якою за позивачем рахується недоїмка з єдиного внеску в сумі 40 033, 92 грн.

Доводи касаційної скарги зазначених висновків судів не спростовують і не дають підстав вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Суд касаційної інстанції відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій, а тому касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 343, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області залишити без задоволення.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 липня 2016 року та постанову Львівсього апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                    І. А. Гончарова

Судді                                                                                        І. Я. Олендер                                                                                                      
                                                                                                 Р. Ф. Ханова