ПОСТАНОВА
Іменем України

28 травня 2020 року 
м. Київ
справа №808/2660/16
адміністративне провадження №К/9901/41814/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т. М.,
суддів: Бившевої Л. І., Блажівської   Н.   Є.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду (суддя Прасов   О.   О.) від 21 грудня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду (головуючий суддя - Уханенко   С.   А., судді: Богданенко   І.   Ю., Дадим   Ю.   М.) від 11  квітня 2017 року у справі №   808/2660/16 за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У вересні 2016 року ОСОБА_1 звернулася до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі правонаступник - ГУ ДПС у Запорізькій області), у якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2016 року №   0004221702.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2016   року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03   березня 2016 року №   0004221702 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 11  490,86 грн, з яких: 9   192,69 грн - податкове зобов`язання (основний платіж); 2298,17 грн - штрафна (фінансова) санкція. В іншій частині позовних вимог - відмовлено.
Задовольняючи позовні вимоги частково суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність включення податковим органом до оподаткованого доходу платника податку анульованого боргу платника податку та накладення штрафу за не подання декларації про майновий стан і доходи. Разом з цим, скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення в частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що пеня не є доходом та додатковим благом, оскільки нарахування пені є засобом забезпечення виконання договірних зобов`язань, проте сума нарахованої пені не отримується боржником в грошовій формі, а банк вправі як стягувати її, так і не стягувати. Суди зазначали, що пеня за несвоєчасне виконання грошового зобов`язання, нарахована банком відповідно до умов договору та анульована за його рішенням, не є доходом платника податків в розумінні Податкового кодексу України (далі - ПК України), який підлягає оподаткуванню згідно з підп. «д» підп. 164.2.17 п. 164.2 ста. 164 ПК України.
Не погодившись із вказаними вище судовими рішеннями, ГУ ДПС у Запорізькій області подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21   грудня 2016   року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року, і прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.
На обґрунтування касаційної скарги ГУ ДПС у Запорізькій області зазначає, що базою оподаткування згідно з положеннями підп. «д» підп. 164.2.17 п.   164.2 ст. 164 ПК України є весь прощений кредитний борг, включаючи нараховані відсотки, штрафні санкції, пеню тощо.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 01 серпня 2017 року відкрив провадження у цій справі за вказаною касаційною скаргою.
15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» (далі - Закон № 2147-VIII), яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції. 
Відповідно до підп. 4 п. 1 розд. VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 
Верховний Суд у складі судді Касаційного адміністративного суду ухвалою від 25    травня 2020   року прийняв цю справу до провадження та призначив її до розгляду.
Дослідивши наведені в касаційній скарзі доводи та перевіривши матеріали справи, колегія суддів встановила таке.
Як убачається з матеріалів справи, 12 серпня 2015 року ДПІ у Ленінському районі м.   Запоріжжя направила до ПУАТ «Фідобанк» запит №   12544/10/08-28-1701 про надання інформації, яка уточнює податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку (форма №   1-ДФ) за 2013 - 2014 роки.
Податковим органом було з`ясовано, що згідно відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб про суми виплачених доходів ОСОБА_1 у II кварталі 2013 року отримано дохід у сумі 281   827,03 грн від ПУАТ «Фідобанк» за ознакою доходу 126 - «Дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 розд. IV Кодексу) (підп.164.2.17 п.164.2 ст.164 розд. IV Кодексу)». 
На підставі наказу від 31 грудня 2015 року №   496, ДПІ у Ленінському районі м.   Запоріжжя проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період з 01 січня по 31   грудня 2013 року, за результатами якої складено акт від 15 січня 2016 року №   124/08-28-17-02-2927602583.
Під час вказаної перевірки відповідачем установлено порушення позивачкою вимог податкового законодавства, а саме:
- підп. «д» підп.   164.2.17 п.   164.2 ст.   164, підп.   168.1.3 п.   168.1 ст.   168 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за 2013 рік на суму 47   681,20 грн;
- підп.   49.18.4 п.   49.18 ст.   49, підп.   179.1 ст.   179 ПК України, неподання до податкового органу податкової декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік.
03 березня 2016 року ДПІ в Ленінському районі м.   Запоріжжя прийнято податкове повідомлення-рішення №   0004221702, яким ОСОБА_1 збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 59   771,50 грн, з яких: 47681,20 грн - за податковим зобов`язанням; 12   090,30 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, ОСОБА_1 звернулася до суду з цим адміністративним позовом за захистом порушених, на її думку, прав та інтересів.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Згідно з положеннями ч. 4 ст. 328 КАС України підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до ч. 1, 2 та 3 ст. 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, ст. 2 та ч. 4 ст. 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду знаходить, що постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2016   року та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року відповідають зазначеним вимогам процесуального закону, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими з огляду на наступне. 
Відповідно до ч. 1 ст. 1054 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно зі ст. 605 ЦК України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Відповідно до підп. «д» підп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді, зокрема, суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Аналіз наведеної законодавчої норми дає підстави для висновку про те, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама собою ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку-боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається до його оподатковуваного доходу. Разом з тим, суми процентів або пені, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходом, який призводить до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів або пені, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Відсутність в підп. «д» підп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самосійним рішенням, була усунута шляхом внесення змін Законом України від 28 грудня 2014 року №   71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності з 01 січня 2015 року.
Це уточнення не змінило регулювання, воно конкретизувало дійсний зміст наведеної норми.
Отже, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) нараховані суми процентів, пені, штрафів тощо.
Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 08   листопада 2019   року у справі №   826/6780/16.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що прощений кредитором борг у розмірі 54   ,74,65 грн (пеня) не є додатковим благом позивачки в розумінні підп. «д» підп. 164.2.17 п.   164.2 ст. 164 ПК України, з якого повинен бути сплачений податок. При цьому, оподатковуваний дохід ОСОБА_1 становить 227752,38 грн, а сума податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, дорівнює 38   488,51 грн (1   720,50 грн = 11470 х 15   %; 216   282,38 грн = 227   752,38 грн - 11   470,00 грн; 36   768,01 грн = 216   282,38 грн х 17   %; 38   488,51 грн = 36   768,01 грн + 1   720,50 грн).
Відтак, із застосуванням 25   % ставки, визначеної п.   123.1 ст.   123 ПК України, штрафна (фінансова) санкція повинна становити 9   622,13 грн, а всього повинно бути донараховано 48   110,64 грн (48110,64 грн = 38   488,51 грн + 9   622,13 грн) зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування. 
Ураховуючи викладене, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду знаходить, що рішення судів попередніх інстанцій у цій справі є законними та обґрунтованими і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи, а доводи касаційної скарги їх не спростовують.
Суд також застосовує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в п. 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (заява №   4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.   1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії», заява №   303-A, п. 29).
Відповідно до ст.350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Оскільки колегія суддів залишає в силі рішення апеляційного суду, то відповідно до ст. 139 КАС України судові витрати не підлягають новому розподілу.
Керуючись ч. 2 розд. ІІ «;Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15 січня 2020 року    №   460-IX, ст. 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області залишити без задоволення, постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21   грудня 2016   року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду                                                                      Т.   М.   Шипуліна
                                                                                                    Л.   І.   Бившева
                                                                                                    Н.   Є.   Блажівська