ПОСТАНОВА
Іменем України

04 червня 2020 року 
Київ
справа №826/7305/17
адміністративне провадження №К/9901/21861/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 листопада 2018 року (суддя Арсірій Р.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2019 року (головуючий суддя - Безименна Н.В., судді: Аліменко В.О., Кучма А.Ю.) у справі №826/7305/17 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у м. Києві, третя особа - Публічне акціонерне товариство «Укрсоцбанк», про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
У червні 2017 року ОСОБА_1 (далі по тексту - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі по тексту - відповідач, ГУ ДФС), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0002571306, №0002581306, №0002591306 від 15 травня 2017 року.
Позов обґрунтовано тим, що сума прощеного (анульованого) йому банком боргу не перевищила курсової різниці, а тому у нього не виник обов`язок щодо подання декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік та сплати податків і зборів.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 листопада 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2019 року, адміністративний позов задоволено.
Вирішуючи спір, суди встановили, що ГУ ДФС проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доход фізичних осіб та військового збору з отриманого доходу у вигляді додаткового блага платником податків - фізичної особи ОСОБА_1 за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 6 квітня 2017 року №46/26-15-13-06-16/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено порушення вимог:
- підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 176.1 статті 176, пункту 179.1 статті 179 ПК України, а саме позивачем не подана декларація про майновий стан і доходи за 2015 рік; 
- абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік на загальну суму 1314549,21 грн; 
- підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16 підрозділу 10 розділу ХІХ ПК України, що призвело до заниження та не перерахування до бюджету військового збору за 2015 рік в розмірі 98636,87 грн.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДФС 15 травня 2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0002571306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 1643186,51 грн (за основним платежем - 1314549,21 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 328637,30 грн);
- №0002581306, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 170 грн;
- №0002591306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 123296,09 грн (за основним платежем - 98636,87 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 24659,22 грн).
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що прощена ПАТ «Укрсоцбанк» заборгованість по кредиту (6575791,06 грн), щодо якої була проведена зміна валюти заборгованості на гривню, не перевищує суму, визначену за правилами підпункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, який поширюється на спірні правовідносини. Відтак, сума прощеного (анульованого) боргу не належить до доходу позивача, який підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, і у позивача не виник обов`язок з подачі декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік.
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів та ухвалити нове про відмову в позові. 
На переконання скаржника, суди залишили поза увагою, що ПАТ «Укрсоцбанк» подало податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, в якому відображено нарахований та виплачений дохід за ознакою « 126» на користь ОСОБА_1 в сумі 6575791,06 грн. Наголошено, що кредитором було здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Крім того, відповідач вважає, що не були дотримані умови для застосування вказаної правової норми, а саме не відбулось зміни  валюти зобов`язання.
У поданому відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а рішення судів - без змін як законні та обґрунтовані. Наголошено на правомірності посилань судів у спірних правовідносинах на положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та дотримання усієї сукупності умов для застосування зазначеної правової норми. Помилкове подання ПАТ «Укрсоцбанк» податкової звітності за формою №1ДФ підтверджено листом НБУ від 22 травня 2018 року №60-0006/28124 та рішенням Голосіївського районного суду м. Києва від 22 лютого 2018 року у справі №752/21931/16-ц, яким банк зобов`язано подати уточнюючий податковий розрахунок.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Спірним питанням в межах даної справи є правомірність віднесення ДФС суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу як додаткового блага на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. Вимоги ДФС щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, та зобов`язання позичальника відобразити анульовану суму боргу у складі оподаткованого доходу шляхом подачі податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов`язані із нарахуванням фіскальним органом оподатковуваного доходу позивача як об`єкту оподаткування військовим збором. 
Згідно з підпунктом 14.1.47 пункту 14.1. статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Відповідно до пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
В силу абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов`язань". 
Відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Верховний Суд вже висловлював правову позицію щодо правильності застосування наведених положень законодавства і у постановах від 15 травня 2018 року (справа № 821/1594/17), від 19 липня 2019 року (справа №826/4240/18), від 14 листопада 2019 року (справа №520/10880/18), від 25 листопада 2019 року (справа №500/2252/18) вказав, що метою запровадження приписів, що містяться у пункті 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції. Курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. 
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Отже, для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, чи було змінено валюту зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
Суди попередніх інстанцій встановили і це підтверджується матеріалами справи, що відповідно до договору від 28 серпня 2015 року про внесення змін №3 до договору про надання невідновлювальної кредитної лінії №10-29/3691 від 2 липня 2007 року сторони ( ОСОБА_1 та ПАТ «Укрсоцбанк») домовились про зміну валюти кредиту та переведено суму кредиту 372483,50 дол. США і нараховані проценти у сумі 186467,97 дол. США в гривню (за курсом 24,30 грн за 1 дол. США) шляхом видачі кредиту в сумі 13582520,72 грн.
Також між позивачем та ПАТ «Укрсоцбанк» укладено договір від 28 серпня 2015 року про внесення змін №4 до договору про надання невідновлювальної кредитної лінії №10-29/3691 від 2 липня 2007 року, згідно з яким сторони домовились, що погашення заборгованості за договором кредиту в сумі 5329266,25 грн. здійснюється позичальником не пізніше 28 серпня 2015 року. У разі належного виконання позичальником умов щодо погашення заборгованості і у вказаний строк, залишкова заборгованість в сумі 6576400,06 грн. підлягає анулюванню (прощенню).
Суди попередніх інстанцій правильно вказали, що анульована (прощена) банком сума у розмірі 6576400,06 грн включає в себе суму основного боргу та процентів і не перевищує курсову різницю, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту).
Таким чином, при анулюванні (прощенні) позивачу суми боргу за кредитом були дотримані умови для застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб. Зокрема, відбулась зміна валюти зобов`язання на гривню, а різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, є більшою, ніж сума боргу, що прощена банком позивачу. З огляду на зазначене, відсутні підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо з настанням відповідних податкових наслідків.
Суд касаційної інстанції відхиляє доводи контролюючого органу, що додатковий договір про прощення (анулювання) суми боргу передбачав прощення основної суми  боргу, а не курсової різниці, оскільки положення пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачають прощення саме боргу, але в розмірі, що не перевищує курсову різницю. 
При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивача. За таких обставин, колегія суддів відхиляє посилання скаржника на зазначені обставини у касаційній скарзі як безпідставні та необґрунтовані.
Оскільки у позивача не виник обов`язок щодо сплати податку на доходи фізичних осіб відповідно до абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, у контролюючого органу також були відсутні правові підстави для нарахування грошового зобов`язання зі сплати військового збору та штрафних санкцій за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, на що правильно вказали суди попередніх інстанцій.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Доводи, які містяться в касаційній скарзі, висновків судів та обставин справи не спростовують.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись ст. 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 листопада 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2019 року у справі №826/7305/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон
М.Б. Гусак 
 Є.А. Усенко ,
Судді Верховного Суду