ПОСТАНОВА
Іменем України

15 травня 2020 року 
Київ
справа №813/890/18
адміністративне провадження №К/9901/67300/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03.07.2018 (суддя Костецький Н.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31.10.2018 (судді: Матковська З.М. (головуючий), Бруновська Н.В., Затолочний В.С.) у справі №813/890/18 за позовом Головного управління ДФС у Львівській області до Приватного підприємства «Автоінтерлогістік» про застосування адміністративного арешту у вигляді арешту коштів на рахунках платника податків, 
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Головне управління ДФС у Львівській області (далі - позивач, контролюючий орган) звернулась до суду з позовом до Приватного підприємства «Автоінтерлогістік» (далі - відповідач, Підприємство) про застосування арешту коштів на рахунках відповідача.
2. Позовні вимоги мотивовані тим, що Підприємством не було допущено посадових осіб контролюючого органу до проведення документальної позапланової виїзної перевірки по його взаємовідносинах із ТОВ «Текс Хауз» за період серпень 2017 року, ТОВ «Лембуд» за період жовтень 2017 року, ТОВ «Тейрекс» за період листопад 2017 року, а також з питань правомірності формування податкових зобов`язань, що містяться у податковій декларації з податку на додану вартість за період липень 2017 року та жовтень 2017 року, про що складено відповідний акт. З посиланням на норми п.  94.6  ст.  94 Податкового кодексу України, позивач просить суд застосувати арешт коштів на рахунках Підприємства у зв`язку з відмовою останнього у допуску посадових осіб Головного управління ДФС у Львівській області до проведення перевірки.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 03.07.2018, залишеним без змін та постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31.10.2018, в задоволенні подання відмовлено.
4. Рішення судів обґрунтовано висновком про те, що у разі недопуску платником податків до проведення перевірки, контролюючий орган може звернутися до суду з вимогою про арешт майна платника податків або ж з поданням щодо підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03.07.2018, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31.10.2018 та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги контролюючого органу.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 20.02.2018 Головним управлінням ДФС у Львівській області видано наказ № 1053 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Автоінтерлогістик» по взаємовідносинах із ТОВ «Текс Хауз» за період серпень 2017 року, ТОВ «Лембуд» за період жовтень 2017 року, ТОВ «Тейрекс» за період листопад 2017 року, а також з питань правомірності формування податкових зобов`язань, що містяться у податковій декларації з податку на додану вартість за період липень 2017 року та жовтень 2017 року.
На підставі пп. 16.1.5, пп. 16.1.7 п. 16.1 ст.16, пп. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20, пп. 73.3 ст. 73, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України та наказу від 26.02.2018 № 1249 видано направлення на перевірку від 20.02.2018 № 1053, згідно з якими фахівцям контролюючого органу з 21.02.2018 доручено провести документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Автоінтерлогістик» тривалістю 5 робочих днів.
21.02.2018 головним держаним ревізором-інспектором ГУ ДФС у Львівській області Кузьменко Н.А. здійснено вихід за юридичною адресою ПП «Автоінтерлогістик» для ознайомлення з наказом від 20.02.2018 № 1053 та вручення направлення від 21.02.2018 №1708. Проте, при виході на вул. Пасічна, 93, м. Львів встановлено відсутність посадових осіб ПП «Автоінтерлогістик» та його законних представників на час виходу о 12:00 год, про що складено акт № 114/13-01-14-02/39991861 про відсутність посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених представників). Також складено акт № 123/13-01-14-02/39991861 про неможливість вручення наказу від 20.02.2018 № 1053 та ознайомлення з направленням від 21.02.2018 № 1708.
Крім того, з метою ознайомлення з вищезазначеним наказом та вручення направлення головним держаним ревізором-інспектором ГУ ДФС у Львівській області Кузьменко Н.А.,  22.02.2018, 23.02.2018, 26.02.2018 були здійснені виходи за адресою вул. Пасічна, 93, м. Львів, проте було встановлено відсутність посадових осіб ПП «Автоінтерлогістик» та його законних представників за вказаною адресою про що складено відповідні акти про відсутність посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених представників). Також були складені відповідні акти про неможливість вручення наказу від 20.02.2018 № 1053 та ознайомлення з направленням від 21.02.2018 № 1708.
27.02.2018 головним держаним ревізором-інспектором ГУ ДФС у Львівській області Кулькевичем А.О. вручено директору ПП «Автоінтерлогістик» Байко П.П. наказ ГУ ДФС у Львівській області від 20.02.2018 № 1053 та не ознайомлено з направленням на проведення перевірки від 21.02.2018 № 1708. Директором ПП «Автоінтерлогістик» Байко П.П. відмовлено у допуску до перевірки, про що складено акт № 175/13-01-14-02/39991861 недопуску до проведення позапланової виїзної документальної перевірки ПП «Автоінтерлогістик».
Начальником ГУ ДФС у Львівській області прийнято рішення від 28.02.2018 №7112/10/13-01-14-02-15 про застосування адміністративного арешту майна платника податків ПП «Автоінтерлогістик».
Також контролюючий орган звернувся до суду з цим позовом про застосування адміністративного арешту коштів на рахунках платника податків у зв`язку з відмовою платника податків у допуску посадових осіб Головного управління ДФС у Львівській області до проведення перевірки.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права та зазначає, що протиправний не допуск Підприємством працівників контролюючого органу до проведення документальної позапланової виїзної перевірки, що призначена у відповідності до вимог податкового законодавства, вказує на законність вимог застосування до такого платника податків наслідків встановлених ст.94 Податкового кодексу України, безпосередньо накладання умовного арешту на кошти Підприємства.
9. Відповідач не реалізував своє процесуальне право щодо подання відзиву на касаційну скаргу позивача.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункти 20.1.4, 20.1.9 пункту 20.1 статті 20.
Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
10.2. Пункт 75.1 статті 75.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
10.3. Підпункт 78.1.1 пункту 78.1. статті 78.
Документальна позапланова перевірка здійснюється якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
10.4. Пункт 78.5 статті 78.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
10.5. Пункт 81.1 статті 81.
Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
10.6. Пункт 81.2 статті 81.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.
У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта та/або наданні письмових пояснень до нього.
10.7. Пункт 94.1 статті 94.
Адміністративний арешт майна платника податків (далі - арешт майна) є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом.
10.8. Підпункт 94.2.3 пункту 94.2. статті 94.
Арешт майна може бути застосовано, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
10.9. Пункт 94.4 статті 94.
Арешт може бути накладено контролюючим органом на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків.
10.10. Пункт 94.6 статті 94.
Арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду.
Звільнення коштів з-під арешту банк або інша фінансова установа здійснює за рішенням суду.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
11. Адміністративний арешт майна платника податків є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом.
12. Законодавцем в положеннях податкового законодавства розрізнюються два види арешту, а саме арешт майна та арешт коштів на рахунку платника.
Підстави для застосування як адміністративного арешту майна, так і арешту коштів на рахунках платника податків, є універсальними та визначені пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України. Обидва види арешту, за загальним правилом, застосовуються з однакових підстав і розрізняються лише процедурою застосування - або за рішенням керівника податкового органу (щодо майна, відмінного від коштів), або за рішенням суду (арешт коштів).
Положення статті 94 Податкового кодексу України не визначає послідовності процедур застосування адміністративного арешту майна та адміністративного арешту коштів.
Натомість приписи статті 94 Податкового кодексу України викладаються в єдиному контексті та відповідні правові норми регулюють як правовідносини, що виникають при накладенні адміністративного арешту майна, так і арешту коштів платника податків.
Отже арешт на кошти платника податків накладається за наявності підстав, визначених пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України, зокрема, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
13. Водночас Податковим кодексом України передбачені також інші, випадки накладення арешту на кошти платника податків, крім тих, що визначені статтею 94, зокрема такі випадки визначено підпунктом 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
14. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
15. У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій відмовлячи в задоволенні позову дійшли висновку, що чинне законодавство послідовно розмежовує порядок накладення адміністративного арешту на майно платника податків, відмінне від коштів, та арешту коштів платника податків і у разі недопуску платником податків до проведення перевірки, контролюючий орган може звернутися до суду з вимогою про арешт майна платника податків або ж з поданням щодо підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків. Натомість податковий орган звернувся до суду з вимогою про застосування адміністративного арешту коштів на рахунках платника податків та не надав доказів податкового боргу та відсутності майна для погашення цього податкового боргу, у зв`язку з чим відсутні підстави для застосування адміністративного арешту коштів на рахунках відповідача.
Проте вказані висновки судів суперечать вищезазначеному правовому регулюванню.
16. Колегія суддів зазначає, що арешт коштів на рахунках платника можливий як з підстав передбачених підпунктом 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України так і з підстав передбачених пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України, зокрема у разі недопуску платником податків до проведення перевірки.
Норми підпункту 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 та пункту 94.2 статті 94 Податкового кодексу України не створюють конкуренцію правових норм та регулюють різні правовідносини. Норми пункту 94.2 Податкового кодексу України визначають підстави для застосування арешту як майна, так і коштів платника податків, за підстав визначених у зазначеному пункті. Натомість підпункт 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України підлягає застосуванню виключно у випадку неможливості погашення податкового боргу платником у разі, якщо у такого платника відсутнє майно та/або його балансова вартість менша суми податкового боргу, та /або таке майно не може бути джерелом погашення податкового боргу.
Таким чином, законодавець передбачив два види арешту майна в залежності від підстав та порядку його застосування: адміністративний арешт майна, в тому числі грошових коштів на банківському рахунку, як спосіб забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом, який в залежності від виду майна застосовується за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу або судовим рішенням; арешт коштів та інших цінностей платника податків, що знаходяться у банку, який застосовується за рішенням суду як спосіб забезпечення погашення податкового боргу, підставою для застосування якого є відсутність або недостатність у платника податків майна для погашення податкового боргу.
17. Отже, арешт на кошти платника податків може накладатися за наявності підстав, визначених пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України, зокрема якщо платник податків відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
18. З урахуванням зазначеного, а також того, що підставою для подання цього позову про застосування адміністративного арешту коштів на рахунках платника податків є відмова платника податків у допуску посадових осіб Головного управління ДФС у Львівській області до проведення перевірки, судам необхідно було дослідити та встановити обставини справи щодо наявності у Підприємства підстав для відмови у допуску до перевірки, що судами попередніх інстанцій зроблено не було, та на підставі встановленого дійти висновку про наявність чи відсутність підстав для застосування арешту коштів на рахунках відповідача.
При цьому необхідно врахувати також посилання відповідача, зокрема в запереченні на позовну заяву, на те, що фахівцями контролюючого органу не було надано (пред`явлено) всіх документів, які передбачені ст. 81 Податкового кодексу України, які надають право контролюючому органу приступити до проведення перевірки, необхідно також перевірити чи дотримано контролюючим органом порядок оформлення відмови в допуску до проведення перевірки, відмови розписатися у направленні, тощо.
19. Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
20. За змістом частини 4 ст.     9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
21. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст.     90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
22. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
23. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини та дослідити докази пов`язані з наявністю чи відсутністю підстав для застосування арешту коштів на рахунках відповідача.
24. Згідно ст.  242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
25. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
26. Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
27. За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
28. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
29. Щодо клопотання Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про передачу справи на розгляд Великої палати Верховного Суду то у зв`язку з невстановленням судами попередніх інстанцій всіх обставин справи та направлення справи на новий розгляд, а також відсутності виключної правової проблеми колегія суддів не вбачає підстав для передачі справи №813/933/17 на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27.04.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.06.2017 у справі №813/933/17 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду