ПОСТАНОВА
Іменем України

21 травня 2020 року 
Київ
справа №0740/951/18
адміністративне провадження №К/9901/33663/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу 
фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на рішення Закарпатського окружного адміністративного від 17 квітня 2019 року (суддя Плеханова З.Б. )
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року (головуючий суддя Улицький В.З., судді: Кузьмич С.М., Шавель Р.М.) 
у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області, Державної казначейської служби України, Мукачівського управління Державної казначейської служби України Закарпатської області, Головного управління Державної казначейської служби України в Закарпатській області 
про стягнення коштів,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
У вересні 2018 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Державної казначейської служби України, Мукачівського управління Державної казначейської служби України Закарпатської області, Головного управління Державної казначейської служби України в Закарпатській області, Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області, в якому просив стягнути на його користь з Державного бюджету України 772610,37 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначав, що разом з деклараціями з податку на додану вартість за липень, серпень, вересень, жовтень 2015 року заявив до відшкодування на рахунок у банку суму податку на додану вартість у загальному розмірі 568907,00 грн. Вказана сума в подальшому була узгоджена за результатами судового оскарження податкових повідомлень-рішень, якими її зменшено. Однак контролюючий орган свій обов`язок щодо внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не виконав. Також позивач вказував, що на момент подання позову Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ, розміщений на офіційному веб-порталі ДФС України, не містив інформації про внесення до вказаного реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування за вказаними вище деклараціями. Крім того, просив стягнути пеню у розмірі 203703,37 грн. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного від 17 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Рішення судів попередніх інстанцій мотивовано тим, що у контролюючого органу відсутні підстави для подання органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновків із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету, оскільки на дату узгодження сум податку на додану вартість, що підлягали бюджетному відшкодуванню, у позивача був наявний податковий борг.
Крім того, суди вказали, що судовим рішенням у справі №807/145/16 встановлено, що заяви, подані позивачем до 1 лютого 2016 року і за якими станом на 1 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовано, внесені до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Також суди зауважили, що норми Податкового кодексу України не містять положень щодо права платників податку на додану вартість звертатися до суду з позовами про стягнення бюджетного відшкодування та не передбачають право на бюджетне відшкодування ПДВ у спосіб судового стягнення, а правовий висновок про ефективний спосіб захисту як безпосереднє стягнення бюджетної заборгованості із відшкодування ПДВ через казначейську службу, що викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 12 лютого 2019 року у справі №826/7380/15, не може застосовуватися до спірних правовідносин, оскільки предметом спору у тій справі була бездіяльність інспекції щодо неподання до органу ДКС України висновку із зазначенням суми податку на додану вартість, яку позивач просив визнати протиправною.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ФОП ОСОБА_1 звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив судові рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.
У відзивах на касаційну скаргу Головне управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області, Головне управління Державної казначейської служби України в Закарпатській області та Державна казначейська служба України з доводами та вимогами скаржника не погоджуються, просять залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення ? без змін. Вказують, що судами першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального чи процесуального права.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подав до Мукачівської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області податкові декларації з податку на додану вартість за липень, серпень, вересень, жовтень 2015 року, у яких заявив до відшкодування на рахунок платника у банку загалом 568907,00 грн. Разом із зазначеними податковими деклараціями позивач подав заяви про повернення суми бюджетного відшкодування, в яких просив перерахувати визначені в деклараціях суми бюджетного відшкодування на відповідний банківський рахунок.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду у справі №807/191/16, залишеною без змін ухвалою апеляційної інстанції, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 23 листопада 2015 року і підтверджено право позивача на бюджетне відшкодування за липень-серпень 2015 року.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду у справі №807/654/16 від 31 серпня 2016 року, залишеною без змін апеляційною інстанцією 15 листопада 2016 року, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25 квітня 2015 року, чим підтверджено право позивача на бюджетне відшкодування за вересень-жовтень 2015 року.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду у справі №876/658/15 від 24 листопада 2014 року позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено частково, зокрема, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Мукачівської ОДПІ від 23 квітня 2014 року №0006591703 у розмірі 2243830,50 грн. (яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1495887,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції розміром 747943,50 грн.), в частині суми 1186537,00 грн. (791024,00 грн. основного платежу та 395513,00 грн. штрафних санкцій). В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2015 року у справі №876/658/15 апеляційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Мукачівської ОДПІ залишено без задоволення, а постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2014 року у справі №807/1693/14 ? без змін.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2018 року у справі №807/145/16 в задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог) про зобов`язання Головного управління ДФС у Закарпатській області внести до Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість заяви про повернення сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2014 року в розмірі 121105,00 грн., за січень 2015 року в розмірі 155505,00 грн. відмовлено.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі ФОП ОСОБА_1 з посиланням на статтю 200 Податкового кодексу України, частину першу статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод від 4 листопада 1950 року, статтю 13 вказаної Конвенції, статтю 2 Кодексу адміністративного судочинства України зазначає, що висновки судів про те, що відшкодування з Державного бюджету України ПДВ є виключними повноваженнями податкових органів та казначейства, а відтак суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості або виконувати функції державного органу, є безпідставними та такими, що суперечать нормам матеріального права. Крім того, суди під час встановлення фактичних обставин безпідставно не врахували, що судові рішення у справі, відповідно до яких у позивача підтверджено наявність податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб, були скасовані ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15 листопада 2016 року і за наслідками нового розгляду справи постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2018 року спірні податкові повідомлення-рішення визнано протиправними та скасовано. 
3.2. Доводи відповідачів (осіб, які подали відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Головне управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області зазначає, що у контролюючого органу були відсутні підстави для подання органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновків із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету, оскільки на дату узгодження сум податку на додану вартість, що підлягають бюджетному відшкодуванню у позивача був наявний податковий борг. Крім того, наголошує, що у даній справі позивачем не оскаржується ні бездіяльність, ні дії відповідачів, які би призвели до порушення його прав або інтересів.
Головне управління Державної казначейської служби України в Закарпатській області також вказує на наявність у позивача податкового боргу як на перешкоду отримання бюджетного відшкодування ПДВ. Водночас зауважує, що у касаційній скарзі не наведено жодного доказу на порушення його прав саме Головним управлінням Казначейства та наголошує, що стягнення пені може здійснюватися лише після набрання законної сили рішення суду про відшкодування ПДВ.
Заперечуючи проти задоволення касаційної скарги, Державна казначейська служба України вказує, що відшкодування з Державного бюджету України ПДВ є виключними повноваженнями податкових органів та казначейства, а відтак суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості або виконувати функції державного органу.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України). 
Пунктом 200.7 статті 200 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
На підставі пункту 200.8 статті 200 ПК України до податкової декларації платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону.
Пунктом 200.10 статті 200 ПК України визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. 
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті 200 ПК України).
Відповідно до пункту 200.12 статті 200 ПК України контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Згідно з пунктом 200.13 статті 200 ПК України на підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.
Наведені норми пунктів 200.12 та 200.13 статті 200 ПК України узгоджуються з пунктами 6 та 9 постанови Кабінету Міністрів України від 17 січня 2011 року № 39 «Про затвердження Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість» (далі - Порядок № 39). 
Пунктом 200.14 статті 200 ПК України визначено, що якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах; 
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Таким чином, на момент виникнення спірних правовідносин ПК України було визначено, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ, вимог, передбачених пунктами 200.7 та 200.8 статті 200 цього Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування контролюючим органом за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки, цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.
При цьому, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган надсилає платнику податку відповідне податкове повідомлення.
Відповідно до абзацу першого пункту 200.15 статті 200 ПК України у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням. 
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету (абзац другий пункту 200.15 статті 200 ПК України). 
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Законами України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» та від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» внесено зміни до статті 200 ПК України, зокрема, й щодо порядку бюджетного відшкодування ПДВ.
У зв`язку з прийняттям вказаних змін до ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26 визнано таким, що втратив чинність Порядок №39.
Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на момент звернення до суду) на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Згідно з підпунктом 200.7.2 пункту 200.7 цієї статті Кодексу заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
На підставі пункту 200.15 статті 200 ПК України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Пунктом 200.12 статті 200 ПК України, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 ПК України).
Із вказаними положеннями статті 200 ПК України узгоджуються також і пункти 6, 7, 11, 12 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26 (далі - Порядок №26).
Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до 01 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року, за якими станом на 01 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу. 
Відшкодування узгоджених сум ПДВ, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування ПДВ в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Слід зазначити, що у зв`язку з набранням чинності Порядком №26, з 1 квітня 2017 року втратив чинність Порядок ведення реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22 лютого 2016 року №68 (далі - Порядок №68), який передбачав, що реєстри формуються ДФС за даними: прийнятих територіальними органами ДФС податкових декларацій з податку на додану вартість або уточнюючих розрахунків з податку на додану вартість, передбачених абзацом четвертим пункту 50.1 статті 50 ПК, та заяв, поданих у складі податкових декларацій або уточнюючих розрахунків; податкової інформації, зібраної та отриманої органами доходів і зборів, відповідно до глави 7 ПК.
Пунктом 10 Порядку №68 було встановлено, що друга частина реєстрів містить інформацію, зокрема, про: зазначену у заяві суму податку, заявлену до бюджетного відшкодування на рахунок платника податку в банку; дату узгодження територіальним органом ДФС зазначеної у заяві суми податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню.
Таким чином, реєстри заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, які діяли як до 1 квітня 2017 року, так і після цієї дати, передбачають його інформаційне наповнення, зокрема, внесення інформації про узгоджену суму бюджетного відшкодування, яка підлягає перерахуванню платнику ПДВ, контролюючим органом щодо цього платника.
При цьому у разі внесення заяви про бюджетне відшкодування до Реєстру відповідно до Порядку №68, який діяв до 1 квітня 2017 року, відповідна інформація мала бути включена у сформований до 10 січня 2017 року єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та у Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.
Бюджетне відшкодування за такими заявами до 1 квітня 2017 року мало здійснюватися у раніше визначеному порядку, тобто зі складанням контролюючим органом відповідного висновку та його наданням територіальному органу Державної казначейської служби України.
Водночас, з 1 квітня 2017 року передумовою для отримання платником ПДВ належної йому суми бюджетного відшкодування є відображення органом ДФС в Реєстрі інформації про її узгодження.
Отже, до 1 квітня 2017 року контролюючий орган мав скласти та подати до територіального органу Державної казначейської служби висновок із зазначенням суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Проте після набрання чинності Порядком №26, тобто з 1 квітня 2017 року, він мав внести до Реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку, задля забезпечення доступу органу Казначейства для виконання.
У позовній заяві ФОП ОСОБА_1 наголошував, що оскільки вказані дії контролюючим органом всупереч вимог законодавства вчинені не були, це призвело до неотримання ним бюджетного відшкодування у визначений законом строк, що є підставою для стягнення спірних сум.
Так, відповідно до пункту 4 частини першої статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.
Частиною другої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Таке право суду обумовлено принципом верховенства права, як основоположного принципу адміністративного судочинства, який визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
«Ефективний засіб правого захисту» у розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату; винесення судом рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає цій статті.
У відзиві на касаційну скаргу Державна казначейська служба України вказує, що суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про те, що відшкодування з Державного бюджету України ПДВ є виключними повноваженнями податкових органів та казначейства, а відтак суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості або виконувати функції державного органу.
В контексті ефективного засобу правового захисту права платника ПДВ на отримання бюджетного відшкодування цього податку Верховний Суд у відповідності з нормою частини п`ятої статті 242 КАС України враховує висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 12 лютого 2019 року у справі №826/7380/15. В цій постанові Велика Палата, розглядаючи питання щодо належного способу захисту права ТОВ «Аскоп-Україна» на отримання сум бюджетного відшкодування з ПДВ за податковими деклараціями за вересень - жовтень 2014 року, вказала, що, враховуючи відсутність механізму реального відшкодування платнику ПДВ узгодженої суми бюджетного відшкодування цього податку, такі способи захисту порушеного права, як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування або внести заяву Товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, не призведуть до ефективного відновлення права платника податку.
Застосувавши норму частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та висновки Європейського суду з прав людини щодо застосування цієї норми, викладені, зокрема в рішеннях у справі «Бейелер проти Італії» від 5 січня 2000 року, у справі «Суханов та Ільченко проти України» від 26 квітня 2014 року, у справі «Інтерсплав проти України» від 9 січня 2007 року, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права Товариства, є стягнення з Державного бюджету України через ГУ ДКС України у м. Києві на його користь заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості.
При ухваленні оскаржуваних судових рішень у цій справі висновок Великої Палати Верховного Суду щодо ефективного способу захисту, який забезпечує поновлення порушеного права платника податку, не був врахований судами з посиланням на те, що правовідносини у цих справах є різними. 
Однак судами не враховано те, що позовні вимоги, заявлені у обох справах, спрямовані на отримання платниками податків з Державного бюджету України бюджетного відшкодування з ПДВ і з метою виконання завдання адміністративного судочинства, передбаченого частиною першою статті 2 КАС України, щодо ефективного поновлення прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, саме на суд покладено обов`язок ухвалення рішення, яке відновить права платника податків у сфері публічно-правових відносин від порушень.
За наведеного, Верховний Суд не погоджується із висновками судів попередніх інстанцій щодо відсутності у позивача права звертатися до суду за захистом порушеного права у спосіб стягнення бюджетного відшкодування.
Зміст позовної заяви у справі, що переглядається, вказує на те, що в обґрунтування своїх позовних вимог ФОП ОСОБА_1 посилався на невиконання контролюючим органом обов`язку, передбаченого підпунктом 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України, щодо внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ відповідних заяв за липень, серпень, вересень, жовтень 2015 року та просив суд стягнути спірні суми ПДВ разом із пенею на його користь.
За результатами проведення контрольних заходів суми, які ним заявлено до відшкодування, було зменшено відповідно до прийнятих податкових повідомлень-рішень, які в подальшому було оскаржено в судовому порядку та скасовано.
Отже, з урахуванням змісту позовних вимог та наведених вище норм права, суди мали б встановити всі обставини справи, що мають вирішальне значення для її вирішення, зокрема: які суми заявлялися позивачем до відшкодування, за який період, коли вони набули статусу узгоджених.
Така інформація має бути встановлена і для цілей визначення права позивача на стягнення пені та може мати вплив на її розмір, оскільки не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість, на яку нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення. Непогашення заборгованості бюджету з ПДВ, не позбавляє платника податку права пред`явити вимоги про стягнення зазначеної пені.
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 03 червня 2014 року (справа №21-131а14).
Водночас обставини справи, що встановлені судами першої і апеляційної інстанцій, не відповідають матеріалам справи, а також інформації, що міститься на веб-сайті, призначеному для пошуку та перегляду документів Єдиного державного реєстру судових рішень.
Зокрема, посилаючись на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду у справі №807/191/16, суди не звернули увагу на те, що перегляд такого судового рішення, яке датовано, 4 квітня 2016 року, не було здійснено в апеляційному порядку у зв`язку із поверненням апеляційної скарги відповідно до ухвали Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2016 року.
Враховуючи те, що позивач, посилаючись на вказану справу, обґрунтовував підтвердження свого права на бюджетне відшкодування за липень-серпень 2015 року, перевірка таких обставин, а також дати набрання законної сили рішенням суду першої інстанції має безпосередній вплив на визначення сум, які було узгоджено в судовому порядку, а також розмірі пені в залежності від кількості днів прострочення. 
Ретельного дослідження потребують і обставини щодо права позивача на бюджетне відшкодування за вересень-жовтень 2015 року, яке було предметом розгляду у справі №807/654/16.
Також не з`ясованими у повному обсязі залишилися і обставини щодо наявності у позивача податкового боргу, оскільки за правилами пункту 200.12 статті 200 ПК України у разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу.
Пославши на наявність судових рішень у справі №876/658/15 (насправді справа №807/1693/14), суди вказали, що в судовому порядку підтверджено наявність у позивача податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб, водночас не звернувши увагу на те, що за наслідками перегляду в касаційному порядку їх було скасовано з направленням справи на новий розгляд та відповідно до постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2018 року позов ФОП ОСОБА_1 щодо скасування податкових повідомлень-рішень задоволено.
Суд також не може визнати обґрунтованими посилання судів першої та апеляційної інстанції на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2018 року у справі №807/145/16, яким у задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про зобов`язання Головного управління ДФС у Закарпатській області внести до Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість заяви про повернення сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2014 року в розмірі 121105,00 грн., за січень 2015 року в розмірі 155505,00 грн. відмовлено.
У вказаній вище справі предметом спору було право позивача на повернення сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2014 року та за січень 2015 року, а тому встановлені під час її розгляду і вирішення обставини про те, що спірні суми ПДВ за вказані періоди вже наявні у Тимчасовому реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, не можуть мати преюдиційного значення до спірних правовідносин, оскільки у справі, що переглядається, позивач просить про стягнення сум за липень, серпень, вересень, жовтень 2015 року.
За наведеного, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваних судових рішень та направлення справи на новий розгляд для прийняття законного і обґрунтованого рішення, яке відповідало б статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи внаслідок недослідження доказів у справі, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, в тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Закарпатського окружного адміністративного від 17 квітня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року у справі №0740/951/18 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                       Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                           М.Б. Гусак

                                                                                          Є.А. Усенко