ПОСТАНОВА
Іменем України

16 червня 2020 року 
Київ
справа №809/4373/15

адміністративне провадження №К/9901/19907/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Івано- Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25.02.2016 (суддя Гундяк В.Д.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016 (судді: Гуляк В.В. (головуючий), Коваль Р.Й., Судова-Хомюк Н.М.) у справі № 809/4373/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Продовольча компанія «Екопродукт» до Державної податкової інспекції у м. Івано - Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Продовольча компанія «Екопродукт» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Івано - Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.07.2015:
- №0002332202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 3 854 571,25 грн, в тому числі, за основним платежем в розмірі 3 083  657,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 770  914,25 грн;
- №0002342202, яким збільшено суму грошового зобов`язання з авансових внесків із податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 3 224  520,00 грн, в тому числі за основним платежем - 2 579  616,00 грн та за штрафними санкціями - 644  904,00 грн.;
- №0002352202, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) в розмірі 3 324  263,75 грн, в тому числі за основним платежем - 2  659  411,00 грн та за штрафними санкціями - 664  852,75 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. Також позивач вказує, що контролюючим органом безпідставно віднесено до валового доходу заборгованість позивача по простих векселях, вважаючи таку безнадійною заборгованістю, оскільки нормами законодавства не пов`язують факт припинення юридичної особи, з перебігом строку позовної давності по операціям з векселями.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25.02.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.
4. Задовольняючи позов суд першої інстанції, з думкою якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того що позивач мав право на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ по господарським операціям (маркетингові послуги) з контрагентами з огляду на реальність здійснення таких господарських операцій, натомість доводи контролюючого органу не підтверджені належними доказами. Суди також дійшли висновку, що кредиторська заборгованість позивача за простими векселями, виданими суб`єктам господарювання, які припинені шляхом ліквідації, не може вважатися безнадійною з дати реєстрації припинення зазначених суб`єктів (перших векселедержателів), оскільки векселі - як засіб платежу, могли бути передані цими суб`єктами шляхом індосаменту іншим особам, які на дату настання платежу можуть пред`явити векселі до оплати.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25.02.2016, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до  ст. 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення сум грошового зобов`язання з податку на прибуток, з авансових внесків із податку на прибуток, з ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 01.07.2015 № 2791/09/-15-22-03/30474971, оформленого за результатами проведеної планової виїзної перевірки ТОВ «ПК «Екопродукт» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:
- пп.14.1.27, пп.14.1.36 п.14 ст.14, пп.135.1, пп.135.5.4 п.135.5 ст.135, пп.138.1.1 п.138.1, п.138.2, пп.138.10.2 п.138.10 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток всього в сумі 3  368  277,00 грн; 
- п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України, в результаті чого підлягають збільшенню авансові платежі з січня 2013 року по червень 2015 року (термін сплати яких настав на дату складання акту перевірки) всього в сумі 2  596  070,00 грн;
- пп.14.1.27 п.14.1 ст.14, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено ПДВ на загальну суму 3  066  824,00 грн та завищено від`ємне значення по ПДВ за грудень 2014 року в сумі 113  793,00 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що ТОВ «ПК Екопродукт» безпідставно збільшено валові витрати за рахунок віднесення до них сум в розмірі 15858633 грн за договорами про надання маркетингових послуг, оскільки контрагенти, в тому числі ТОВ «Лінея» та ТОВ «Чайком», не мали можливості їх надавати. У позивача відсутні належні документи, що підтверджують їх фактичне виконання та зв`язок отриманих послуг з господарською діяльністю позивача, надані акти приймання-передачі послуг нематеріального характеру (маркетингових послуг) та звіти про виконання маркетингових послуг, не містять чіткої інформації стосовно змісту наданих послуг, докладного опису виконаних завдань, не розкривають змісту послуг, якісних характеристик, конкретного персонального підходу до виконання завдань та обґрунтувань формування вартості таких послуг відповідно до договірних правовідносин. 
Також контролюючий орган дійшов висновку про безпідставне невключення позивачем до складу іншого доходу сум безнадійної кредиторської заборгованості по векселях, яка обліковувалась за ліквідованими юридичними особами на суму 1  810  258,90 грн. На думку контролюючого органу з урахуванням вимог до пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України заборгованість позивача по простих векселях, виданих на адресу ДП «Технотранс» в сумі 712  018,90 грн, ПП Торгівельна фірма «Демус» в сумі 66  480,00 грн, ТОВ «Капітал-Менеджмент» в сумі 78  960,00 грн, ТОВ «Аверс МСГ» в сумі 652  800,00 грн є безнадійною заборгованістю у зв`язку з ліквідацією зазначених вище юридичних осіб.
Також контролюючий орган дійшов висновку, що встановлені проведеною перевіркою неправомірні дії позивача були спрямовані на мінімізацію об`єкта оподаткування з податку на прибуток за рахунок включення до числа валових витрат сум за договорами про надання маркетингових послуг та невключення до складу іншого доходу сум безнадійної кредиторської заборгованості по векселях, що в подальшому також призвело до заниження авансових платежів з даного податку з січня 2013 року по червень 2015 року. 
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Судами встановлено, що згідно акту перевірки у ТОВ «ПК Екопродукт» станом на 01.01.2015 на бухгалтерському рахунку 511 «Довгострокові векселі видані в національній валюті» обліковується заборгованість за векселями на загальну суму 2  962  282,22 грн, в тому числі в сумі 1 810 258,90 грн по 75 векселях, які видані на адресу господарюючих суб`єктів, які ліквідовані, а саме  ДП «Технотранс», ПП Торгівельна фірма «Демус», ТОВ «Капітал-Менеджмент», ТОВ «Аверс МСГ».
Судами на підставі наданих Товариством Реєстру векселів, копій простих векселів, Актів прийому-передачі векселів та додаткових угод встановили, що строк погашення за вказаними векселями на момент податкової перевірки ще не настав. З урахуванням відсутності даних про те, що вказані прості векселі до ліквідації держателів ДП «Технотранс», ПП Торгівельна фірма «Демус», ТОВ «Капітал-Менеджмент», ТОВ «Аверс МСГ» не були передані іншій стороні (кредитору, індосату) та залишені у цих підприємствах, суди дійшли висновку, що заборгованість за такими векселями не може вважатися безнадійною кредиторською заборгованістю та створювати в позивача обов`язок включити її до інших доходів звітного періоду.
Також судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини та здійснював господарські операції по отриманню маркетингових послуг з 38 суб`єктами господарської діяльності, а саме: AT «Мономах», ПП «Білла Україна», ПП «Верона», ПП «Галка-Микулинці», ПП «Крим-чай», ПП «Світчай», ПП «Чайна компанія Чай-ка-Мономах», ПП «Чако», ТОВ «Борол ЛТД», ТОВ «ВКФ «Мономах», ТОВ «Волинь табак», ТОВ «ВТП «ВІТО», ТОВ «ГалаТеа», ТОВ «Галка Чернігів», ТОВ «ІЛЛА», ТОВ «Клас і К», ТОВ «Компанія Гранд Маркет», ТОВ «Кофіті», ТОВ «Кримська чайна компанія», ТОВ «Лінея», ТОВ «Метро Кеш енд Кері Україна», ТОВ «Оптімал», ТОВ «Реал Гіпермаркет Україна», ТОВ «Сучасний модерн», ТОВ «ТД Любисток», ТОВ «Торгівельний будинок Амстор», ТОВ «Українська фітоаптека», ТОВ «Фонд Поділ-інвест», ТОВ «Фудмаркет», ТОВ «Фудмережа», ТОВ «Сай сіті», ТОВ «Чайний дім», ТОВ «Чайний дім», ТОВ «Чайком», ТОВ «Чако», ТОВ ВКФ «Ліа» ЛТД, ТОВ фірма «Мономах КТ», ФОП СІНГ Бірендра Кумар.
Судами також встановлено, що позивачем в підтвердження реальності здійснення господарських операцій було надано копії документів, зокрема, договори про надання послуг, додаткові угоди до цих договорів із додатками, акти приймання-передачі послуг, акти виконаних робіт, звіти про надані послуги, реєстри копій договорів та звітів про надані послуги, видаткові накладні, податкові накладні, платіжні доручення, банківські виписки.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги контролюючий орган перераховує порушення, які на його думку, було допущено позивачем та висновки, які вказані в акті перевірки, зазначає про не надання Товариством документі, які б підтверджували факт отримання маркетингових послуг від контрагентів та також безпосередній зв`язок отриманих послуг з господарською діяльністю платника податку, надані документи не розкривають зміст наданих послуг, з них неможливо прослідкувати ціноутворення, а тому Товариством безпідставно збільшено валові витрати на суму маркетингових послуг в розмірі 15  858  633, грн. Також контролюючий орган вважає, що позивач мав включити до складу іншого доходу суми безнадійної кредиторської заборгованості по векселях, яка обліковувалась за ліквідованими юридичними особами, крім того судами не було встановлено, чи залишились у ліквідованих юридичних осіб видані позивачем векселі чи були передані іншим особам.
9. Товариством надано заперечення на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 14.1.11 пункту 14.1 статті 14.
Безнадійна заборгованість -  заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.
10.2. Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14.
Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
10.3. Підпункт 14.1.108 пункту 14.1 статті 14.
Маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
10.4. Підпункт 14.1.257 пункту 14.1 статті 14.
Безповоротна фінансова допомога - це сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності.
10.5. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.6. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
10.7. Підпункти 135.5.4 пункту 135.5 статті 135.
Інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи; 
10.8. Пункт 138.2 статті 138.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
10.9. Підпункт 139.1.9 пункту 139 статті 139.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
10.10. Пункт 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
10.11. Пункт 198.6 статті 198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
11. Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:
11.1. Стаття 1.
11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
11.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
11.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
12. Закон України "Про цінні папери та фондовий ринок". 
12.1. Частини 1 та 2 статті 14.
Вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).
Векселі можуть бути прості або переказні та існують виключно у документарній формі.
13. Уніфікований закон про перевідні векселі і прості векселі, запроваджений Конвенцією від 7 червня 1930 року (Женевська конвенція) (дата набрання чинності для України - 6 січня 2000 року):
13.1. Стаття 77. 
До простих векселів застосовуються такі самі положення, що стосуються переказних векселів, тією мірою, якою вони є сумісними з природою цих документів, а саме положення щодо: індосаменту (статті 11 - 20); строку платежу (статті 33 - 37); платежу (статті 38 - 42); права регресу у разі неплатежу (статті 43 - 50, 52 - 54); платежу у порядку посередництва (статті 55, 59 - 63); копій (статті 67 і 68); змін (стаття 69); позовної давності (статті 70 і 71); неробочих днів, обчислення строків і заборони пільгових строків (статті 72, 73 і 74).
13.2. Стаття 78.
Векселедавець простого векселя зобов`язаний так само, як акцептант за переказним векселем.
Прості векселі зі строком платежу у визначений строк від пред`явлення повинні бути протягом строків, встановлених статтею 23, пред`явлені векселедавцю для відмітки. Перебіг строку починається від дати відмітки, підписаної векселедавцем на векселі. Відмова векселедавця зробити датовану відмітку повинна бути засвідчена протестом (стаття 25), дата якого є початком строку від пред`явлення.
13.3. Частина 1 статті 70.
Позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу. Ця норма стосується не тільки векселедержателя, а всіх осіб, що мають право вимагати за векселем.
13.4. Стаття 13.
Індосамент повинен бути написаний на переказному векселі або на приєднаному до нього аркуші (алонжі). Він повинен бути підписаний індосантом.
Індосамент може не містити найменування особи, на користь якої він вчинений, або може складатися лише з одного підпису індосанта (бланковий індосамент). В останньому випадку для того, щоб мати чинність, індосамент повинен бути написаний на звороті переказного векселя або на приєднаному до нього аркуші (алонжі).
14. Закон України «Про обіг векселів в Україні» 
14.1. Стаття 10.
Векселедавець зобов`язаний вести реєстр виданих векселів у порядку, затвердженому Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку. 
15. Порядок ведення реєстру виданих векселів, затвердженого Рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 03.07.2003 № 296, зареєстрованого в Мін`юсті 13.08.2003 за №708/8029.
15.1. Пункт 1. 
Ведення реєстру виданих векселів (далі - реєстр) запроваджується відповідно до статті 10 Закону України "Про обіг векселів в Україні", згідно з Законом України "Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні", з метою здійснення обліку виданих векселедавцем (трасантом) переказних векселів та простих векселів.
Цей Порядок регулює склад, порядок і строки унесення інформації до реєстру виданих векселів та надання відповідної інформації векселедержателю.
15.2. Пункт 3.
Реєстр веде векселедавець (трасант).
15.3. Пункт 4.
Векселедавець (трасант) складає реєстр (зразок форми наведений у додатку до цього Порядку).
Векселедавець має унести до реєстру виданих векселів інформацію щодо складання векселя, платежу, погашення, прострочення, пролонгації, протесту у неплатежі за векселем, іншу інформацію, передбачену додатком до цього Порядку, не пізніше 3-х робочих днів з дня вчинення відповідної дії чи настання події.
15.4. Пункт 5.
Реєстр ведеться українською мовою у хронологічному порядку в міру виникнення фактів видачі переказного та/або простого векселя. У разі ведення реєстру в паперовій формі він має бути прошитий, аркуші - пронумеровані, кількість аркушів у реєстрі має бути засвідчена підписом керівника та печаткою векселедавця - для юридичних осіб та підписом векселедавця та печаткою, у разі її наявності, - для фізичних осіб.
У разі ведення реєстру в електронній формі векселедавець (трасант) має забезпечувати, при потребі, його друк на паперовому носії. Роздрукована паперова форма реєстру має бути прошита, аркуші - пронумеровані, кількість аркушів у реєстрі має бути засвідчена підписом керівника та печаткою векселедавця - для юридичних осіб та підписом векселедавця та печаткою у разі її наявності - для фізичних осіб.
15.4. Пункт 9.
Термін зберігання реєстру не може бути меншим, ніж строк векселів, інформація про які у ньому розміщена. Якщо на дату подання фінансової звітності усі векселі у реєстрі вже погашені, такий реєстр може вважатися закінченим і зберігається протягом строку, встановленого законодавством.
16. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.
16.1. Пункт 2.4.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
16.2. Пункт 2.15. 
Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
17. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
18. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
19. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
20. Маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Для формування витрат та податкового кредиту за маркетинговими операціями необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
Підтвердженням зв`язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути наказ по підприємству про необхідність проведення таких маркетингових досліджень, час проведення, територію, межі тощо, договір на проведення маркетингових досліджень, із зазначенням виду маркетингових досліджень, мету їх проведення тощо. У підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику. Розділ акта приймання-передачі послуг, у якому викладено суть господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання маркетингових послуг і даним звіту про проведені маркетингові дослідження. Крім того, в актах виконаних робіт має бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, у чому виражено їх результат.
У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація наприклад: про аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції, основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару), політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок, потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу, прогнозний план продажу, оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту, прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту, висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження. З огляду на вищенаведене, маркетингові дослідження мають являти собою: створення конкретної програми, враховуючи існуючу ситуацію на ринку; користь (ефект), яку отримує підприємство внаслідок реалізації результатів та бути підтверджені документально. Лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право віднести витрати на маркетингові послуги до складу валових витрат.
21. Позовні вимоги до акцептанта (платник по векселю), які випливають з переказного векселя (до простих векселів застосовуються такі самі положення) погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу. Вказане стосується всіх осіб, що мають право вимагати за векселем.
Початок перебігу позовної давності у три роки щодо погашення грошових зобов`язань за простим векселем пов`язується з настанням строку платежу за таким векселем. 
Після закінчення такого строку позовної давності непогашена заборгованість відноситься саме до безповоротної фінансової допомоги, а у платника податку виникає обов`язок збільшити валовий доход на суму такої допомоги згідно із вимогами Податкового кодексу України.
Необхідно зазначити, що після ліквідації векселедержателя наданий векселедавцем вексель фактично не втрачає своєї сили боргового цінного паперу та може і надалі використовуватися в обігу до закінчення строку платежу за ним.
Ліквідація векселедержателя та відсутність у нього правонаступників може за певних обставин слугувати підставою для припинення зобов`язань векселедавця та відповідно до наведених вище норм Податкового кодексу України набути статусу безповоротної фінансової допомоги. Проте враховуючи особливості простого векселя, зокрема те, що боржником за таким векселем завжди виступає векселедавець, то векселедержатель може використовувати його як засіб платежу у розрахунках з третіми особами, здійснюючи таким чином переведення власної заборгованості на векселедавця, а відповідно за таких обставин має бути чітко встановлено, що векселедержатель, який ліквідований, не передавав вексель третім особам та і такий вексель фактично увійшов до ліквідної маси при ліквідації. 
22. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судом першої інстанції), ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судом апеляційної інстанції), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків не було відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий прибуток, або документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов`язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції до 15.12.2017), частини першої ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції після 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
23. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
24. Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги про скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, якими збільшено суми грошових зобов`язань з податку на додану вартість та з податку на прибуток приватних підприємств, суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, відхилили доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності не включення до складу інших доходів безнадійної кредиторської заборгованості по векселях, яка обліковувалась за ліквідованими юридичними особами та непідтвердження належними первинними документами операцій з придбання маркетингових послуг та їх безпосередній зв`язок з господарською діяльністю позивача, за якими було сформовано витрати, податковий кредит та дійшов висновку про достовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, а відповідно і про правомірність формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість.
25. Проте колегія суддів вважає такий висновок передчасним з огляду на не встановлення судами в повній мірі фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення та не дослідження доказів у справі. 
26. В частині правомірності формування позивачем податкового обліку за операціями з векселями суди дійшли висновку, що у позивача були відсутні підстави для включення до складу іншого доходу сум кредиторської заборгованості, оскільки така кредиторська заборгованість позивача за простими векселями, виданими суб`єктам господарювання, які припинені шляхом ліквідації, не може вважатися безнадійною з дати реєстрації припинення зазначених суб`єктів (перших векселедержателів), оскільки векселі - як засіб платежу могли бути передані цими суб`єктами шляхом індосаменту іншим особам, які на дату настання платежу можуть пред`явити векселі до оплати.
Проте колегія суддів вважає такий висновок судів попередніх інстанцій зроблений без врахування фактичних обставин цієї справи.
Так зокрема, визначальним у цих правовідносинах є встановлення строку платежу за виданими позивачем векселями, оскільки як правильно зазначили суди попередніх інстанцій, що початок перебігу позовної давності у три роки щодо погашення грошових зобов`язань за простим векселем, визначений настанням строку платежу за таким векселем. 
Суди першої та апеляційної інстанції встановили, що за векселями, які видані на адресу: ДП «Технотранс», ПП Торгівельна фірма «Демус», ТОВ «Капітал Менеджмент», ТОВ «Аверс МСГ» строк погашення за цими векселями на момент податкової перевірки ще не настав. Проте такі висновки суперечать наявним в матеріалах справи документам, витягу з Реєстру векселів, копій простих векселів, що надані позивачем. Так згідно витягу з Реєстру векселів, копій простих векселів вбачається, що по 8 простих векселях на загальну суму 378  549,93 грн, які були видані позивачем на користь ДП «Технотранс», строк платежу встановлений 26.12.2010. Тобто на момент проведення перевірки, строк погашення за цими векселями вже настав, як закінчився і строк позовної давності у три роки. Суд також зазначає, що згідно витягу з Реєстру векселів вбачається, що за даними позивача такі були пролонговані, проте ніяких доказів вказаному матеріали справи не містять, яким чином відбулась така пролонгація незрозміло.
Вищезазначеним обставинам суди належної оцінки та обґрунтувань не надали.
27. В частині правомірності формування позивачем податкового обліку за господарськими операціями з отримання маркетингових послуг суди дійшли висновку, що позивач правомірно відніс на витрати та сформував податковий кредит за такими операціями, оскільки такі є реальними підтверджуються первинними документами, які повністю відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24 травня 1995 року, натомість контролюючим органом не вказано в чому полягають недоліки таких документів та не наведено аналізу відносно кожного із епізодів господарських взаємовідносин щодо зазначених вище 38 суб`єктів господарювання щодо виявлених порушень.
Проте колегія суддів вважає такі висновки контролюючого органу передчасними.
Як вбачається з акту перевірки підставами для висновку контролюючого органу про неправомірність формування податкового обліку за операціями з отримання маркетингових послуг, слугувало те, що позивачем не було надано документи, що підтверджують їх фактичне виконання та зв`язок отриманих послуг з господарською діяльністю позивача, а надані акти приймання-передачі послуг нематеріального характеру (маркетингових послуг) та звіти про виконання маркетингових послуг, фактично є ідентичними, не містять чіткої інформації стосовно змісту наданих послуг, докладного опису виконаних завдань, не розкривають змісту послуг, якісних характеристик, конкретного персонального підходу до виконання завдань та обґрунтувань формування вартості таких послуг відповідно до договірних правовідносин. Також контролюючий орган вказував на те, що відсутні документи, які б підтверджували необхідність придбання таких послуг, безпосередній зв`язок отриманих послуг з господарською діяльністю позивача, відсутні документи, які б підтверджували ділову мету, економічний ефект від таких послуг.
Враховуючи вказане колегія суддів вважає, що судами попередніх інстанцій не надано оцінки вказаним посиланням контролюючого органу та не проведено аналізу спірних операцій з урахуванням зазначених посилань. Контролюючий орган лише формально зазначив, що надані первинні документи містять необхідні реквізити, що передбачені вимогами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.
Аналізу відносно того, чи містять такі документи інформацію стосовно змісту наданих послуг, опис виконаних завдань, чи розкривають змісту послуг, що обумовлений конкретним договором, яким чином формувалась вартості таких послуг судами фактично не проводилось, що вказує на недослідження зібраних у справі доказів.
Поза увагою судів також залишились і доводи відносно доцільності у позивача придбавати такі послуги, непідтвердження безпосереднього зв`язку таких послуг з господарською діяльністю позивача, наявності економічного ефекту від таких послуг. Зазначеному оцінки судами взагалі не надано, проте враховуючи, що маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут, встановлення і оцінка вказаних обставин є визначальними для спірних правовідносин вказаної категорії.
28. Таким чином судами попередніх інстанцій не в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, що мають значення для правильного вирішення спору по суті.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
29. За змістом частини 4 ст.  9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
30. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст.     90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
31. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
32. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане, дослідити договори та первинні документи бухгалтерського обліку та встановити чи відображають вони фактичне отримання маркетингових послуг, результати вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельних мережах, досягнення розумної економічної мети, наявності економічного ефекту, взаємозв`язок між отриманими Товариством маркетинговими послугами з його господарською діяльністю, використання маркетингових послуг як витрат на збут шляхом їх віднесення до складу собівартості реалізованої продукції. Судам також необхідно встановити обставини щодо строків погашення за виданими позивачем векселями, їх пролонгації та на підставі встановлено дійти обґрунтованих висновків щодо наявності обов`язку та періоду включення до складу інших доходів сум кредиторської заборгованості за простими векселями, виданими суб`єктам господарювання, які припинені шляхом ліквідації.
33. Згідно ст.  242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
34. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
35. Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
36. За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
37. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Івано- Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області задовольнити частково.
Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25.02.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016 у справі №809/4373/15 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду