ОКРЕМА ДУМКА
судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Гімона М.М.

11 березня 2020 року 
Київ
справа №826/5678/18
адміністративне провадження №К/9901/28674/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 11 березня 2020 року ухвалив постанову у справі №826/5678/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БК «Голдстрім ЛТД» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якою касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишив без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 березня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року - без змін.
Переглядаючи справу в касаційному порядку, суд перевіряв правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права при наданні правової оцінки законності податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі висновків акта перевірки від 1 грудня 2017 року №528/26-15-14-01-03/40208669 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «БК «Голдстрім ЛТД» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 30 грудня 2015 року по 30 вересня 2017 року, валютного - за період з 30 грудня 2015 року по 30 вересня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 30 грудня 2015 року по 30 вересня 2017 року.
Підставою для прийняття оскаржених у цій справі податкових повідомлень-рішень, стали висновки контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій між ТОВ «БК «Голдстрім ЛТД» та, зокрема, ТОВ «БУД СТРОЙ ЛТД» і ТОВ «ПЕРШИЙ БУДІВЕЛЬНИЙ МЕГАПОЛІС».
Суди попередніх інстанцій, перевіряючи висновки посадових осіб контролюючого органу в цій частині, дійшли висновку, що спірні господарські операції здійснені позивачем з метою подальшого їх використання в оподаткованих операціях у межах своєї господарської діяльності, спричинили реальну зміну його майнового стану, а відтак, господарські операції є реальними, а доводи відповідача стосовно не підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами спростовуються первинними бухгалтерськими документами.
Вважаю, що суди попередніх інстанції допустили порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи внаслідок неналежного дослідження та правової оцінки наявних в матеріалах справи доказів. 
Згідно з вимогами статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці  другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Отже, наведеними нормами передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, крім того, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон N 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону N 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
За змістом норм податкового законодавства, до підстав за яких платник податків має право на віднесення сплачених сум податку на додану вартість у вартості товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту підприємства віднесено: наявність господарської операції, наслідком якої є поставка товарів (робіт, послуг), понесення витрат, у зв`язку з господарською діяльністю платника, сплата (нарахування) податку на додану вартість у вартості товарів (робіт, послуг), факт понесення витрат та сплати податку на додану вартість має підтверджуватися відповідними первинними документами. 
Обов`язковою умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів. При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції.
Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. 
Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Враховуючи вищевказане, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.
Тому з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Крім того, перевірці підлягали фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що у позивача наявні первинні документи, які в сукупності свідчать про факт вчинення господарських операцій, натомість доводи контролюючого органу про нереальність операцій не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
Викладені в Акті перевірки, апеляційній та касаційній скаргах висновки про порушення ТОВ "БК "Голдстрім ЛТД" податкового законодавства мотивовані тим, що господарські операції за договорами підряду, укладеними позивачем із, зокрема, ТОВ «БУД СТРОЙ ЛТД» і ТОВ «ПЕРШИЙ БУДІВЕЛЬНИЙ МЕГАПОЛІС» не були реальними, оскільки: 
1) по ТОВ «БУД СТРОЙ ЛТД»: договірна ціна, локальний кошторис та акти передачі матеріалів не містять в собі ідентифікації (прізвища, ім`я та по-батькові) осіб, які підписали ці документи; в матеріалах справи відсутня проектно-кошторисна документація, наявність якої передбачається умовами договору; за умовами договору ТОВ «БУД СТРОЙ ЛТД» має провести комплекс будівельно-монтажних робіт на житловому комплексі з почерговим будівництвом багатоквартирних житлових будинків, а за умовами додаткових угод Позивач зобов`язався забезпечити ТОВ «БУД ТРОЙ ЛТД» обладнанням. Проте позивачем не надано доказів перебування в нього на обліку вантажопідіймальних кранів, машин та змінних вантажозахватних пристроїв, як і не надано доказів передачі такої техніки субпідряднику для проведення робіт. Також посилається на наявність протоколу допиту від 19 листопада 2018 року, який було долучено до матеріалів справи за клопотанням відповідача від 11 лютого 2019 року, а також висновку експерта №42/1 від 11 лютого 2019 року.
В протоколі допиту свідка - ОСОБА_1 (директора ТОВ «БУД ТРОЙ ЛТД» у період з 24 вересня 2015 року по 19 травня 2016 року та уповноваженої на підписання первинних документів згідно з довіреністю в подальшому) від 19 листопада 2018 року зазначено, що вона у 2016 році втратила свій паспорт, ТОВ "БУД СТРОЙ ЛТД" їй не відоме, посаду директора та головного директора вона не займала, установчі, реєстраційні та первинні документи ТОВ «БУД СТРОЙ ЛТД» - не підписувала.
У висновку експерта №42/1 від 11 лютого 2019 року зроблено висновок, що підписи від імені ОСОБА_1 у протоколі №1 загальних зборів учасників ТОВ "БУД СТРОЙ ЛТД" від 23 вересня 2015 року та статуті - виконані ОСОБА_1 Підписи від імені ОСОБА_1 у договорах, реєстраційній картці, договорі підряду, актах приймання виконаних робіт, довідці про вартість виконаних робіт та актах передачі давальницьких матеріалів - виконані не ОСОБА_1 , а іншою особою. 
Разом з тим, у наданих позивачем первинних документах, які прийняті судами як належний доказ підтвердження реальності господарської операції, зазначено про їх підписання саме ОСОБА_1 . Суди зазначили, що це не суперечить нормам чинного законодавства, оскільки ОСОБА_2 довіреністю уповноважила Щербак Анастасію Ігорівну укладати договори підряду та субпідряду, підписувати первинні документи.
ГУ ДФС у м. Києві звертало увагу суду апеляційної інстанції на те, що суд першої інстанції не дослідив надані ним документи, у судовому рішенні не зазначив про їх наявність, відповідно, не надав їм правової оцінки, проте ці документи у сукупності з недоліками документів, наданих позивачем, підтверджують їх недостовірність і суперечливість.
На ці обставини відповідач звертав увагу і в касаційній скарзі, які судом касаційної інстанції визнані необґрунтованими. Проте, на мою думку, за обставин наявності пояснень ОСОБА_1 щодо не підписання нею документів, що підтверджується висновком експерта, перевірка реальності господарських операцій між ТОВ "БК "Голдстрім ЛТД" і ТОВ «БУД СТРОЙ ЛТД» потребувала більш досконалого вивчення, оскільки, як вже було зазначено, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції. Верховний Суд України у постанові від 3 листопада 2015 року у справі №21-4471а15 зазначав, що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.
2) по ТОВ «ПЕРШИЙ БУДІВЕЛЬНИЙ МЕГАПОЛІС»: в договорах від 26 грудня 2016 року, 27 листопада 2016 року відсутні обов`язкові реквізити; в матеріалах справи відсутня проектно-кошторисна документація, наявність якої передбачається умовами договору; за умовами договору ТОВ "ПЕРШИЙ БУДІВЕЛЬНИЙ МЕГАПОЛІС" зобов`язується своїми силами, засобами та з власних матеріалів відповідно до проектної документації, діючих будівельних норм і правил, якісно виконати комплекс будівельно-монтажних робіт на житловому комплексі з почерговим будівництвом багатоквартирних житлових будинків. Позивачем до перевірки та до матеріалів справи надано первинні документи, які суперечать умовам договорів, а саме: акти передачі позивачем матеріалів ТОВ "ПЕРШИЙ БУДІВЕЛЬНИЙ МЕГАПОЛІС" в період з 10 січня 2017 року по 17 січня 2017 року, які спростовують виконання будівельних робіт власними матеріалами ТОВ "ПЕРШИЙ БУДІВЕЛЬНИЙ МЕГАПОЛІС". Крім того, наявний вирок Дніпровського районного суду м. Києва від 27 серпня 2018 року у справі №755/9751/18, яким затверджено угоду про визнання винуватості, укладеної між прокурором та Байбарою Євгеном Юрійовичем (директор ТОВ "ПЕРШИЙ БУДІВЕЛЬНИЙ МЕГАПОЛІС"), обвинуваченим за ч.1 ст.205-1 Кримінального кодексу України, який долучений до матеріалів справи за клопотанням від 11 лютого 2019 року.
Відповідач зауважував, що баланси, звіти, декларації з податку на прибуток ТОВ "ПЕРШИЙ БУДІВЕЛЬНИЙ МЕГАПОЛІС" не подавало у зв`язку з чим відсутня будь-яка інформація щодо наявності у підприємства основних засобів, земельних ділянок, транспортних засобів, будівельних машин і механізмів, виробничих запасів тощо, трудових ресурсів. Таким чином, у ТОВ "ПЕРШИЙ БУДІВЕЛЬНИЙ МЕГАПОЛІС" відсутні будь-які основні фонди, виробничі потужності та трудові ресурси, що ставить під сумнів можливість ведення фінансово-господарської діяльності на підприємстві.
ГУ ДФС у м. Києві звертало увагу суду апеляційної інстанції на те, що суд першої інстанції не прийняв до уваги вирок суду, у судовому рішенні не зазначив про його наявність, відповідно, не надав йому правової оцінки, проте зазначені обставини у своїй сукупності свідчать про недостовірність і суперечливість наданих позивачем документів.
На ці обставини відповідач звертав увагу і в касаційній скарзі, які судом касаційної інстанції визнані необґрунтованими. Вважаю за необхідне зазначити, що ОСОБА_3 згідно з реєстраційними документами був керівником ТОВ "ПЕРШИЙ БУДІВЕЛЬНИЙ МЕГАПОЛІС"з 17 січня 2017 року, проте, згідно з матеріалами справи, акти передачі давальницьких матеріалів і акти про витрату давальницьких матеріалів від 17 січня 2017 року підписані ОСОБА_4 як директором ТОВ "ПЕРШИЙ БУДІВЕЛЬНИЙ МЕГАПОЛІС". Згідно з вироком Дніпровського районного суду м. Києва від 27 серпня 2018 року, ухваленим відносно директора ТОВ "ПЕРШИЙ БУДІВЕЛЬНИЙ МЕГАПОЛІС", ОСОБА_3 визнав свою винуватість за підозрою у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205-1 КК України, що полягало у тому, що не маючи наміру на здійснення реальної господарської діяльності, з метою надання вигоди третім особам та прикриття незаконної діяльності підприємств реального секторі економіки виступив засновником ТОВ "ПЕРШИЙ БУДІВЕЛЬНИЙ МЕГАПОЛІС" згідно з реєстраційними документами. На мою думку, за таких обставин і обставин наявності вироку, перевірка реальності господарських операцій між ТОВ "БК "Голдстрім ЛТД" і ТОВ "ПЕРШИЙ БУДІВЕЛЬНИЙ МЕГАПОЛІС" потребувала більш досконалого вивчення, оскільки, як вже було зазначено, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції. 
Отже, вважаю, що підхід судів попередніх інстанцій до перевірки реальності цих господарських операцій є формальним, оскільки за змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи, закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України). Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя ст. 77 КАС України).
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Суди попередніх інстанцій, навівши висновки Акта перевірки, які стали підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень, визначили предмет доказування у цій частині позовних вимог, проте, не надали належної правової оцінки доводам відповідача: 1) щодо відсутності документів, які є обов`язковими за умовами договорів, зокрема, проектно-кошторисної документації; 2) відсутності доказів на підтвердження перебування у позивача на обліку вантажопідіймальних кранів, машин та змінних вантажозахватних пристроїв, а так само доказів передачі такої техніки субпідряднику для виконання умов укладеного договору і проведення робіт; 3) відсутності у підприємств основних фондів, виробничих потужностей та трудових ресурсів; 4) наявність протоколу допиту як свідка ОСОБА_1 від 19 листопада 2018 року (т. 11 а. с. 150-151), яка заперечувала підписання первинних документів і наявність висновку експерта №42/1 від 11 лютого 2019 року, відповідно до якого підпис на первинних документах виконано не ОСОБА_1 , а іншою особою (т. 11 а. с. 187-195), 5) наявність вироку Дніпровського районного суду м. Києва від 27 серпня 2018 року у справі №755/9751/18, відповідно до якого керівник ТОВ "ПЕРШИЙ БУДІВЕЛЬНИЙ МЕГАПОЛІС", надавши свої документи для реєстрації підприємства, в подальшому до його діяльності фактично не мав ніякого відношення (т. 11 а. с. 147-148).
В матеріалах справи наявні пояснення позивача щодо цих документів, в яких позивач висловлював позицію, що ці дроводи не можуть спростовувати реальність господарської операції.
Суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, обмежився загальним посиланням, що сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами. При цьому, таку оцінку суди зробили і щодо наявного вироку у справі щодо керівника одного із контрагентів.
Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Вважаю за необхідне зазначити, що Верховним Судом України неодноразово, з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту, є безпідставними.
Вказаний правовий висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду України від 26 січня 2016 року у справі N 21-4781а15; від 22 березня 2016 року у справі N 21-170а16; від 22 березня 2016 року у справі N 21-2927а15; від 29 березня 2016 року у справі N 21-5315а15; від 12 квітня 2016 року у справі N 21-3270а15; від 12 квітня 2016 року у справі N 21-3635а15; від 19 квітня 2016 року у справі N 21-4985а15; від 26 квітня 2016 року у справі N 21-4976а15; від 24 травня 2016 року у справі N 21-5332; від 14 червня 2016 року у справі N 21-1318а16.
У постановах Верховного Суду України від 5 березня 2012 року № 21-421а11, від 1 грудня 2015 року № 21-1661а15, від 2 грудня 2015 року № 21-3849а15 викладено висновок про те, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
При ухваленні рішення за результатами касаційного перегляду у цій справі, Верховний Суд не дав правової оцінки висновкам судів попередніх інстанцій з урахуванням наведених правових позицій Верховного Суду України.
Суди попередніх інстанцій посилались на надані позивачем первинні документи (договірну ціну, затверджену сторонами, локальні кошториси, акти приймання-передачі будівельного майданчика, акти приймання виконаних будівельних робіт, акти передачі давальницьких матеріалів, податкові накладні, витяги з Єдиного реєстру податкових накладних, податкові накладні, платіжне доручення, виписки по рахунку), при цьому, не вказуючи реквізитів таких первинних документів, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежившись загальним висновком про те, що надана документація у повній мірі відображає реальні наслідки господарських операцій.
Разом з тим вважаю, що суди попередніх інстанцій, не врахувавши доводів контролюючого органу та не надавши їм правової оцінки, дійшли передчасного висновку про підтвердження реальності господарських операцій. Крім того, слід зазначити, що мотивувальна частина постанови суду апеляційної інстанції майже дослівно відтворює мотивувальну частину, викладену у рішенні суду першої інстанції, але не містить мотивів прийняття або відхилення аргументів апеляційної скарги. 
Порушення, допущені судом першої інстанції не були виправлені апеляційним судом в той час, як метою апеляційного перегляду є перевірка законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами. Апеляційний суд досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього (стаття 308 КАС України, в редакції діючій з 15 грудня 2017 року).
Вважаю, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Отже, судами, всупереч нормам КАС України, не забезпечено повного, всебічного та об`єктивного з`ясування всіх обставин у справі, не здійснено безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів у справі, а отже, ухвалені ними судові рішення не відповідають вимогам статті 242 КАС України.
Суд касаційної інстанції позбавлений можливості згідно частини другої статті 341 КАС України встановлювати нові обставини або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Відповідно до частини четвертої наведеної статті, справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
За таких обставин Верховний Суд, переглядаючи справу в контексті дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, повинен був за наслідками розгляду касаційної скарги Головного управління ДПС у м. Києві рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 березня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

………………………………
М. М. Гімон,
Суддя Касаційного адміністративного суду 
у складі Верховного Суду