ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 травня 2020 року	Львів	Справа № 140/2931/19 пров. № А/857/2462/20	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:                                        Улицького В.З.
суддів:                                                            Кузьмича С.М., Шавеля Р.М.
при секретарі судового засідання:                 Галаз Ю.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02.01.2020 року (рішення ухвалене о 15:30 хв. у м. Луцьку судом у складі головуючого судді Каленюк Ж.В., повний текст рішення складено 10.01.2020 року) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ВІНГС ЮА” до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, стягнення бюджетного відшкодування податку на додану вартість,-
                                                     ВСТАНОВИЛА:

У вересні 2019 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 вересня 2019 року: №0001191202, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на 138584,00 грн та нараховано штрафні санкції у сумі 34646,00 грн; №0001181202, яким зменшено від`ємне значення ПДВ за декларацією за квітень 2019 року на 536405,00 грн; №0001201202, яким зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за квітень 2019 року на 90000,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у сумі 22500,00 грн, а також про стягнення з Державного бюджету України бюджетного відшкодування ПДВ у сумі 90000,00 грн..
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що товариство займається оптовою та роздрібною торгівлею валізами, які імпортує на митну територію України. У березні 2019 року товариством було імпортовано валізи загальною вартістю 613043,19 грн, а у квітні 2019 року – на загальну суму 1580319,67 грн та сформовано податковий кредит з ПДВ у сумі 195349,79 грн. та у сумі 503780,72 грн відповідно. Товариство реалізувало дорожні валізи фізичним особам – споживачам та юридичним особам (як платникам ПДВ, так і не платникам ПДВ) на суму 649666,70 грн (без урахування ПДВ) у березні та на суму 1244508,00 грн (без урахування ПДВ) у квітні 2019 року. За цими операціями товариство задекларувало податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 129933,00 грн та 248902,00 грн відповідно. При поданні податкової декларації з ПДВ за квітень 2019 року товариство подало заяву про відшкодування з Державного бюджету України ПДВ у сумі 90000,00 грн. Проте актом документальної позапланової виїзної перевірки від 19 липня 2019 року №15025/03-20-12-02/42372942 зроблено висновки про завищення в декларації за березень суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 371526,00 грн та заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду на 49339,00 грн; завищення в декларації за квітень 2019 року суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 536405 грн та завищення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку на 90000,00 грн, заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду на 89245,00 грн. Ці висновки стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Позивач з такими рішеннями не погоджується та вважає, що вони підлягають скасуванню. Просив позов задоволити.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 02.01.2020 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 03 вересня 2019 року №0001191202, №0001181202, №0001201202. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Рішення суду першої інстанції оскаржило Головне управління ДПС у Волинській області. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовити.
Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом першої інстанції встановлено, що ТзОВ “ВІНГС ЮА” зареєстроване як юридична особа 08 серпня 2018 року та здійснює свою діяльність у сфері оптової торгівлі іншими товарами господарського призначення (основний вид діяльності).
З 10 по 16 липня 2019 року ГУ ДФС у Волинській області на підставі наказу від 18 червня 2019 року №2184 провело документальну позапланову документальну виїзну перевірку з питань правомірності формування ТзОВ “ВІНГС ЮА” від`ємного значення ПДВ за період березень-квітень 2019 року та декларування бюджетного відшкодування ПДВ за рахунок платника у банку за квітень 2019 року, результати якої оформлено актом від 19 липня 2019 року №15025/03-20-12-02/42372942. 
Відповідно до пункту 4 акта перевірки встановлено, що в порушення абзацу другого пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, підпункту “г” пункту 198.5 статті 198, пункту 201, абзацу “б” пункту 200.4, пункту 200.14 статті 200 ПК України та розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року №159/28289 (із змінами та доповненнями), ТзОВ “ВІНГС ЮА” за податковою декларацією з ПДВ за березень 2019 року завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), на 371526,00 грн та занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (рядок 18) на 49339,00 грн; за податковою декларацією з ПДВ за квітень 2019 року завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), на 536405,00 грн та завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) на 90000,00 грн та занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (рядок 18) на 89245,00 грн.
Відповідно до пунктів 2.4 акта перевірки ТзОВ “ВІНГС ЮА” на вимогу контролюючого органу від 08 липня 2019 року №22507/10/03-20-12-02-09 та на підставі наказу товариства від 15 липня 2019 року №11 провело інвентаризацію запасів. Згідно з інвентаризаційним описом №1 встановлено невідповідність даних бухгалтерського обліку з даними інвентаризації на 8529,16 грн, а саме: в ході інвентаризації виявлено набір валіз ABS 4 в 1 в кількості 528 штук (коробок) за ціною 750,01 грн на загальну суму 396005,28 грн, а за даними бухгалтерського обліку обліковується 462 штуки (коробок) за ціною 750,01 грн на загальну суму 346504,62 грн;  відхилення (лишки) становлять 66 штук (коробок) на суму 49500,66 грн; також за товарною позицією “набір валіз ABS 4 в 1 модель ВС 310-2Z matching” в кількості 462 штуки за ціною 807,27 грн на загальну суму 372958,74 грн виявлено відхилення (нестачу) в кількості 66 штук (коробок) на суму (-) 53279,82 грн. За даними інвентаризації встановлено пересортицю товару (валіз) та занижено суму по рахунку 28 “Товари” на 3779,16 грн. 
Разом з тим, за даними інвентаризації встановлено лишки валіз фірми Kaimаn в кількості 3 штуки за ціною 900,00 грн на загальну суму 2700,00 грн та валізи пластик (розформовані коробки) в кількості 10 штук за ціною 205,00 грн на загальну суму 2050,00 грн (за даними бухгалтерського обліку зазначені валізи відсутні); відхилення становить 4750,00 грн. З цього зроблено висновок, що ТзОВ “ВІНГС ЮА” занизило податкове зобов`язання з ПДВ на 1706,00 грн (внаслідок нестачі на 756,00 грн (3779,16 х 20%), внаслідок  лишків на 950,00 грн (4750,00 х 20%) – а.с.21-25.
У березні-квітні 2019 року згідно з податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) підприємство здійснювало реалізацію дорожніх сумок не платникам ПДВ на загальну суму 1715883,33 грн, в тому числі ПДВ 343176,66 грн, зокрема за березень в кількості 559 штук (комплектів) на загальну суму обсягу 525550,00 грн, ПДВ 105110,00 грн (середня ціна за 1 комплект 940,16 грн) та за квітень в кількості 1490 штук (комплектів) на загальну суму 1190333,33 грн, ПДВ 238066,66 грн (середня ціна за 1 комплект 798,88 грн). На лист-вимогу від 08 липня 2019 року №22508/10/03-20-12-02-09 до перевірки не в повному обсязі надано документи. Так надано видаткові накладні від 12 березня 2019 року №3 на загальну суму 148940,00 грн, в т.ч. ПДВ 24823,33 грн; від 13 березня 2019 року №5 на загальну суму 10700,00 грн, в т.ч. ПДВ 1783,33 грн; від 13 березня 2019 року №7 на загальну суму 27150,00 грн, в т.ч. ПДВ 4525,00 грн; від 13 березня 2019 року №8 на загальну суму 59380,00 грн, в т.ч. ПДВ9896,67 грн; від 13 березня 2019 року №5 на загальну суму 10700,00 грн, в т.ч. ПДВ1783,33 грн; від 16 квітня 2019 року №32 на загальну суму 65010,00 грн, в т.ч. ПДВ 10835,00 грн. До перевірки не надано наказ про облікову політику, в якому було б зазначено метод оцінки вибуття (реалізації) товарів. По рахунку 28 “Товари” відображена фактурна вартість та мито; за даними митних декларацій встановлено, що митна вартість перевищує фактурну вартість та завищено ПДВ. За даними сайту https://prom.ua/ua/p825104639-nabor-chemodanov-shtuki.html8  ціна одного комплекту валіз (4 в 1) Wings 147 на 4 колеса 2800,00 грн (оптові ціни 2700,00 грн від трьох комплектів). На думку контролюючого органу, в результаті заниження оптових цін, які склалися на ринку при реалізації наборів валіз 4 в 1 не платникам ПДВ, занижено податкове зобов`язання з ПДВ за березень 2019 року на 196750,00 грн, а за квітень поточного року - на 566533,00 грн (всього на 763283,00 грн), оскільки ТзОВ “ВІНГС ЮА” визначило базу оподаткування ПДВ, виходячи з фактичної ціни реалізації товарів, без врахування вимог абзацу другого підпункту 188.1 статті 188 ПК України та як наслідок завищило суму бюджетного відшкодування ПДВ (рядок 20.2.1) за квітень 2019 року на 90000,00 грн.
Перевіркою виявлено (пункт 3.17 акта перевірки), що в додатку 2 (Д2) до декларацій з ПДВ за березень, квітень 2019 року “Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду” у таблиці 1 “Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду” за період березень, квітень 2019 року неправильно відображений рядок 16 декларації, чим порушено вимоги розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №159/28289, далі - Порядок №21). 
ТзОВ “ВІНГС ЮА” в декларації з ПДВ за березень 2019 року в рядку 16 відображено 305921,00 грн, а за висновком відповідача потрібно 81806,00 грн із рядка 21 декларації з ПДВ за лютий 2019 року, відхилення становить 224115,00 грн, оскільки платником враховано поданий уточнюючий розрахунок №9079463910 від 22 квітня 2019 року до декларації за лютий 2019 року на суму 224115,00 грн, що має знайти своє відображення у періоді подання уточнюючого розрахунку - у квітні 2019 року. В рядку 16 декларації з ПДВ за квітень 2019 року відображено 371526,00 грн замість 224115,00 грн, як вважає контролюючий орган, з врахуванням уточнюючого розрахунку №9079463910 від 22 квітня 2019 року до декларації за лютий 2019 року (відхилення становить 147411,00 грн).
Відтак, враховуючи порушення, викладені в розділі 2.4, 3.8 та 3.17 акта перевірки встановлено: за березень 2019 року за даними перевірки рядок 21 завищено на 371526,00 грн та занижено податкове зобов`язання (рядок 18) на 49339,00 грн; в рядку 16 декларації з ПДВ за квітень 2019 року відображено 371526,00 грн, а потрібно 224115,00 грн, відхилення – 147411,00 грн; у рядку 16.1 за даними платника 371526,00 грн, за даними перевірки 0,00 грн, відхилення в розмірі (-)371526,00 грн; в рядку 16.2 за даними платника 0,00 грн, за даними перевірки 224115,00 грн, відхилення в розмірі (+)224115,00 грн (враховуючи уточнюючий розрахунок №9079463910 від 22 квітня 2019 року на суму 224115,00 грн за лютий 2019 року); за березень встановлено завищення рядка 21 на суму 371526,00 грн та занижено податкове зобов`язання (рядок 18) на 49339,00 грн; за квітень 2019 року показник рядка 16 за даними платника становить 371526,00 грн, за даними перевірки 224115,00 грн (відхилення на 147411,00 грн); невідповідність даних рядка 21 декларації з ПДВ за квітень 2019 року становить 34039,00 грн (536405,00 грн в декларації та за даними бухгалтерського обліку по рахунку 64 “Розрахунки за податками й платежами” - 502366,00 грн). 
Як встановлено актом перевірки, усього податкових зобов`язань за березень 2019 року 129933,00 грн, за даними перевірки 326683,00 грн, відхилення становить 196750,00 грн (порушення описані в пункті 3.8 акта перевірки). За даними декларації з ПДВ, враховуючи дані перевірки, рядок 16 становить 81806,00 грн (відхилення 224115,00 грн). Проведеною перевіркою відображеного показника в рядку 17 декларації встановлено завищення показників в рядках 10-17 на 277344,00 грн. Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за даними платника (рядок 21 декларації) 371526,00 грн, за даними перевірки встановлено 0,00 грн., відхилення на 371356,00 грн та занижено податкове зобов`язання (рядок 18) на 49339,00 грн (порушення описані в пункті 3.8, 3.17 акта перевірки).
Усього податкових зобов`язань за квітень 2019 року за даними платника - 248902,00 грн, а за даними перевірки - 817141,00 грн, відхилення становить 568239,00 грн внаслідок порушень, описаних в пунктах 2.4, 3.8, 3.17 акта перевірки. Проведеною перевіркою правильності відображення рядка 16 декларації з ПДВ за квітень 2019 року встановлено, що за даними платника значення цього показника становить 371526,00 грн, а за даними перевірки – 180776,00 грн (відхилення в розмірі 190750,00 грн внаслідок порушень, описаних в пунктах 3.8, 3.17 акта перевірки). Проведеною перевіркою показника рядка 17 декларації, відображеного на підставі оборотно-сальдових відомостей, журналів-ордерів, видаткових накладних, рахунків-фактур, податкових накладних, договорів, актів виконаних робіт, виписок банків, реєстрів отриманих податкових накладних тощо, встановлено завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників в рядках 10-17 декларації на 190750,00 грн. Сума бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за даними платника становить 90000,00 грн (рядок 20.2.1 декларації), а за даними перевірки 0,0 грн (завищення на 90000,00 грн внаслідок порушень, описаних в пунктах 2.4, 3.8, 3.17 акта перевірки). Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (рядок 18) в розмірі 89245,00 грн. Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за даними платника (рядок 21 декларації) за квітень 2019 року становить 536405,00 грн, за даними перевірки - 0,00 грн (завищення показника рядка 21 на 536405,00 грн внаслідок порушень, описаних в пунктах 2.4, 3.8, 3.17 акта перевірки).
Як визначено пунктом 3.21 акта перевірки (а.с.62), при відображенні ТзОВ “ВІНГС ЮА” у декларації з ПДВ за березень 2019 року від`ємного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у розмірі 371526,00 грн (рядок 19 декларації), за даними перевірки встановлено відхилення в розмірі 371526,00 грн та занижено податкове зобов`язання (рядок 18) на 49339,00 грн; у декларації за квітень 2019 року від`ємне значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту становить 626405,00 грн (рядок 19 декларації), відхилення за даними перевірки на 626405,00 грн; сума від`ємного значення попередніх та поточного звітного (податкового) періоду, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.3 статті 200 ПК України на момент подання податкової декларації 626405,00 грн (рядок 20 декларації); сума завищення бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації) за даними становить 90000,00 грн; сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у розмірі 536405,00 грн (рядок 21 декларації) за даними перевірки становить 0,0 грн, відхилення – 536405,00 грн та занижено податкове зобов`язання (рядок 18) на 89245,00 грн.   
03 вересня 2019 року ГУ ДПС у Волинській області, яке з 29 серпня 2019 року розпочало виконання функцій ГУ ДФС у Волинській області на підставі наказу відповідача від 29 серпня 2019 року №10 (а.с.106), прийняло податкові повідомлення-рішення: №0001191202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 138584,00 грн та нараховано штрафні санкції в сумі 34646,00 грн (разом нараховано 173230,00 грн); №0001181202, яким зменшено від`ємне значення ПДВ за декларацією за квітень 2019 року на 536405,00 грн; №0001201202, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, заявлену товариством в податковій декларації з ПДВ за квітень 2019 року на 90000,00 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 22500,00 грн
Пунктом 200.1 статті 200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно пунктів 200.2, 200.4 названої статті при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. 
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; 
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Позивач разом із податковою декларацією за квітень 2019 року (вх. №9103746648 від 20 травня 2019 року) подав заяву про повернення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника (а.с.177-183).
Відповідно до пункту 200.14 статті 200 ПК України, якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Перевіряючи доводи відповідача стосовно порушень позивачем при формуванні показників податкових декларацій норм податкового законодавства (абзацу другого пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті189, підпункту “г” пункту 198.5 статті 198, статті 201  201 ПК України), суд зазначає таке.
Згідно з підпунктом “а” пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
За правилами статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Згідно пункту 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до підпункту “г” пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Згідно підпункту “г” пункту 198.5 статті 198 ПК України обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань виникає у платника податку у разі, якщо при придбанні товарів/послуг, необоротних активів сума податку була включена до складу податкового кредиту, а такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або не в господарській діяльності такого платника податку.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Висновки відповідача в акті перевірки, на підставі яких встановлено порушення наведених норм, зводяться, в тому числі до того, що інвентаризацією на підприємстві встановлено факт нестачі та надлишків, має місце пересортиця товарів, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання на 1706,00 грн за квітень 2019 року.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Статтею 3 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (тут і надалі – в редакції, чинній на час виникнення правовідносин) встановлено, що фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Згідно зі статтею 1, частиною першою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Як визначено пунктом 5 розділу І Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року №879, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 жовтня 2014 року за №1365/26142 (далі – Положення №879), з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства проводиться інвентаризація. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються: виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов`язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів; установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку; виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення; виявлення активів і зобов`язань, які не відповідають критеріям визнання.
Інвентаризація запасів із зняттям фактичних залишків запасів, які обліковуються на субрахунку 281 “Товарі на складі”, проведена на підставі наказу товариства від 15 липня 2019 року №11 на вимогу контролюючого органу із складанням інвентаризаційного опису №1 станом на 15 липня 2019 року.
Відповідно до пунктів 1, 3-5 розділу IV Положення №879 висновки щодо виявлених розбіжностей між фактичною наявністю активів і зобов`язань і даними бухгалтерського обліку, які наводяться в звіряльних відомостях, та пропозиції щодо їх врегулювання відображаються інвентаризаційною комісією у протоколі, що складається після закінчення інвентаризації і передається на розгляд та затвердження керівнику підприємства. У протоколі наводяться: причини нестач, втрат, лишків, а також пропозиції щодо заліку внаслідок пересортиці, списання нестач в межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням причин та вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам. Результати інвентаризації на підставі затвердженого протоколу інвентаризаційної комісії відображаються у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності того звітного періоду, у якому закінчена інвентаризація.
Виявлені при інвентаризації розбіжності між фактичною наявністю активів і зобов`язань і даними бухгалтерського обліку регулюються підприємствами в такому порядку: нестача запасів у межах установлених норм природного убутку, виявлена під час інвентаризації, списується за розпорядженням керівника підприємства на витрати. Норми природного убутку можуть застосовуватися лише у разі виявлення фактичних нестач і після взаємозаліку нестач цінностей і лишків внаслідок пересортиці. За відсутності норм природного убутку втрата розглядається як нестача понад норму; нестача цінностей понад норми природного убутку, а також втрати від псування цінностей списуються з балансу та відносяться на рахунок винних осіб у розмірі, визначеному відповідно до законодавства, у разі якщо винні особи не встановлені, вони зараховуються на позабалансовий рахунок до моменту встановлення винних осіб або закриття справи згідно із законодавством.
Взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортиці допускається тільки щодо запасів однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що лишки і нестачі утворились за один і той самий період, що перевіряється, та в однієї і тієї самої матеріально відповідальної особи.
У разі взаємозаліку нестач і лишків внаслідок пересортиці, коли вартість запасів, що виявились у нестачі, більше вартості запасів, що виявились у надлишку, різниця вартості повинна бути віднесена на винних осіб.
Якщо особи, винні в пересортиці, не встановлені, то сумові різниці розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх до складу витрат у порядку, визначеному пунктом 4 цього розділу. За такими сумовими різницями в протоколах інвентаризаційної комісії повинні бути наведені причини, з яких різниці не можуть бути віднесені на винних осіб.
Перевищення вартості запасів, що виявились у лишку, порівняно з вартістю запасів, що виявились у нестачі внаслідок пересортиці, відноситься на збільшення даних обліку відповідних запасів та доходів у порядку, визначеному пунктом 4 цього розділу.
Отже, з урахуванням наведених правил суд погоджується із позивачем, що виявлені інвентаризацією нестача та лишки товарів підлягають відображенню в бухгалтерському обліку товариства у періоді проведення інвентаризації, тобто, у липні 2019 року. Тому доводи відповідача про заниження з цих підстав податкового зобов`язання у квітні 2019 року у сумі 1706,00 грн не відповідають наведеним нормам. Факти, встановлені у липні 2019 року, не мають вплив на зобов`язання, визначені платником податків у податковій декларації за квітень 2019 року, оскільки контролюючим органом не доведено наявність лишків і нестач у квітні 2019 року.
Також судом враховано, що відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу. Операція з оприбуткування надлишків товарно-матеріальних цінностей не відповідає визначенню терміну “постачання товарів”, наведеному у підпункті 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України. За цим визначенням постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власних, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Відтак, операція з оприбуткування надлишків товарно-матеріальних цінностей не підпадає під об`єкт оподаткування ПДВ.
Інший висновок відповідача стосується факту реалізації валіз не платникам ПДВ. Валізи, які товариство реалізовувало у такий спосіб, були імпортовані ним на митну територію України. Зокрема, перевіркою встановлено, що ТзОВ “ВІНГС ЮА” здійснено імпортні операції з придбання дорожніх сумок та валіз на підставі контрактів від 04 лютого 2019 року №4.02.2019, від 02 квітня 2019 року №02.04.2019, укладених між позивачем як покупцем  та фірмою Wings Sp. z o.o як продавцем (Республіка Польща) – а.с.117-120. У березні 2019 року за даними митної декларації UA205040/2019/015496 від 21 березня 2019 року імпортовано дорожні сумки та валізи фактурною вартістю 613043,19 грн (митна вартість становить 868221,30 грн); в квітні 2019 року згідно з декларацією UA205040/2019/021253 від 29 квітня 2019 року ввезено на митну території України дорожні сумки та валізи фактурною вартістю 543965,97 грн (митна вартість - 818373.97 грн), а згідно з митною декларацією UA205040/2019/018225 від 09 квітня 2019 року - дорожні сумки та валізи фактурною вартістю 542661,16 грн (митна вартість - 726995.91 грн), згідно з декларацією UA205040/2019/017968 від 06 квітня 2019 року придбано дорожні сумки та валізи фактурною вартістю 493692,54 грн (митна вартість становить 693655,59 грн.
Судовою колегією апеляційного суду встановлено, що згідно з податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, позивач здійснив реалізацію дорожніх сумок (комплектів) не платникам ПДВ у березні 2019 року у кількості 559 штук на суму 525550 грн (в тому числі ПДВ 105110,00 грн), а у квітні 2019 року - 1490 штук на суму 1190333,33 грн (у тому числі ПДВ 238066,66 грн), а всього на загальну суму 1715883,33 грн (з них ПДВ 343176,66 грн).  
Під час перевірки позивачу пред`явлено вимогу від 08 липня 2019 року №22508/10/03-20-12-02-09 надати пояснення та їх документальне підтвердження. Суд вважає суперечливими доводи відповідача у пункті 3.8 акта перевірки про відсутність за вищевказаними операціями первинних документів, що підтверджують господарські операції (договорів, не в повному обсязі видаткових накладних, прибуткових касових ордерів, банківських виписок, платіжних доручень, товарно-транспортних накладних), оскільки у пункті 2.5 акта перевірки зазначається, що до перевірки надано всі первинні бухгалтерські та податкові документи. Суд також вважає за необхідне вказати, що вид первинних документів, які належить складати за фактом господарської операції, визначається з урахуванням характеру та змісту таких операцій. Так, зокрема, разовий договір може у письмовій формі не укладатися; товарно-транспортні накладні підтверджують факт переміщення товарно-матеріальних цінностей під час перевезення вантажу автомобільним транспортом на договірних засадах, тобто при наданні послуг з перевезення вантажу. У той же час, в акті перевірки не описано порядок та спосіб реалізації товару неплатникам ПДВ (лише зазначено ряд видаткових накладних, перерахованих в акті перевірки та які долучено до справи – а.с.131-136). В акті перевірки не виокремлено, яка частина господарських операцій не підтверджена первинними документами, на які складені податкові накладні, їх сума та вплив на показники податкової звітності безпосередньо з цієї причини. 
Середня ціна одного комплекту валіз, реалізованого неплатникам ПДВ у березні 2019 року, становить 940,16 грн, а в квітні поточного року - 798,88 грн, та дійшов висновку, що позивач занизив податкове зобов`язання з ПДВ в результаті заниження оптових цін (набори валіз 4 в 1), які склалися на ринку при реалізації неплатникам ПДВ аналогічних товарів та донарахував податкові зобов`язання за березень 2019 року у сумі 196750,00 грн, за квітень 2019 року – 566533,00 грн (всього у сумі 763283,00 грн). При цьому як на доказ своїх тверджень контролюючий орган посилається на відомості інтернет-ресурсу за посиланням https://prom.ua/ua/p825104639-nabor-chemodanov-shtuki.html8 (а.с.137-138), де ціна одного комплекту (4 в 1) становить 2800,00 грн за комплект Wings 147 4 в 1 на 4 колеса, шампань (оптові ціни 2700,00 грн від трьох комплектів).  
Згідно підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу. Наведена норма також регламентує визначення звичайних цін для особливих випадків (при державному регулюванні цін; якщо при здійсненні операції обов`язковим є проведення оцінки; під час проведення аукціону (публічних торгів); для постачань товарів (робіт, послуг) за форвардним або ф`ючерсним контрактом; при примусовому продажу (відчуженні) майна, переданого в заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора). В усіх інших випадках питання визначення звичайної ціни вирішується через загальну норму підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (підпункт 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України). 
Норми ПК України (не враховуючи норми для окремих (специфічних) видів операцій) визначають, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим; встановлюють низку обов`язкових умов відповідності ціни поставки (договірної ціни) ринковій ціні; передбачають можливість доведення невідповідності рівню ринкових цін договірної ціни.
Разом з тим, звичайні ціни застосовуються при постачанні самостійно виготовлених товарів/послуг або при постачанні необоротних активів (у разі відсутності обліку необоротних активів). Оскільки позивач реалізовував товари, ввезені ним на митну територію України, звичайні ціни не підлягають застосуванню. ПК України не надає право контролюючому органу на визначення звичайних цін (ринкової вартості). Як встановлено підпунктом 20.1.36 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо нарахування та сплати податкових зобов`язань, коригування від`ємного значення об`єкта оподаткування або інших показників податкової звітності у результаті застосування звичайних цін.    
Відповідно до загальних правил нарахування ПДВ, які наведені в статті 188 ПК України, при продажу платником ПДВ не самостійно виготовлених, а купованих товарів, ПДВ має нараховуватися на їхню договірну вартість, при цьому база оподаткування не може бути нижче ціни їх придбання. Для операцій платника податку з постачання на митній території України товарів, раніше ввезених таким платником податку на митну територію України, база оподаткування визначається за загальним правилом – виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни придбання, без урахування величини митної вартості.
У даному випадку відповідач не встановив та не довів, що при продажу позивачем валіз та сумок дорожніх, які попередньо були імпортовані на територію України, їх  подальша реалізація неплатникам ПДВ здійснювалася за цінами, нижчими ціни їх придбання.
В декларації з ПДВ за лютий 2019 року позивач в рядку 21 “Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду” та в додатку 2 (Д2) “Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду” таблиця 1 вказав суму 81806,00 грн (а.с.175-176). В декларації з ПДВ за березень 2019 року товариство в рядку 16.1 “Значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду” зазначило суму 305921,00 грн (а.с.177-178). Відповідач встановив відхилення на (-) 224115,00 грн.
22 квітня 2019 року ТзОВ “ВІНГС ЮА” подало уточнюючий розрахунок до декларації за лютий 2019 року, у якому уточнило значення рядка 21 декларації (різниця показників становить 224115,00 грн), що також відобразило у таблиці 1 додатку 2 (Д2) до декларації.
Правила заповнення уточнюючого розрахунку визначено розділом VI Порядку №21.
Пунктом 5 розділу VI Порядку №21 визначено, що у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу. Значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок. Відповідно до пункту 6 зазначеного розділу у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх періодах впливатиме на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за кожний звітний період, у якому значення рядка 21 декларації впливало на значення рядка 18 чи рядка 20.2.
Пункту 50.1 статті 50 ПК України передбачено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.
Дані уточнюючого додатка 2 (Д2), поданого позивачем, відповідають даним графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку. Порушень при заповненні уточнюючого розрахунку від 22 квітня 2019 року до декларації за лютий 2019 року відповідач не встановив. Уточнене значення рядка 21 становить 305921,00 грн. 
22 квітня 2019 року позивач також подав декларацію за березень 2019 року, у якій уже з урахуванням уточнених показників декларації за лютий 2019 року відповідно до підпункту 5 пункту 4 розділу V Порядку №21 відобразив значення рядка 16.1, яке становить 305921,00 грн (відповідає значенню уточненого показника рядка 21 декларації за березень 2019 року). Тобто, проведені виправлення враховано при складанні поточної декларації; показник рядка 21 становить 371526,00 грн.
Відповідач вважає, що передчасно враховано показник уточненого розрахунку та у декларації за березень 2019 року в рядку 16 має бути відображено показник рядка 21 декларації за лютий 2019 року - 81806,00 грн (відхилення (-) 224115,00 грн). Зважаючи на донараховане перевіркою (пункт 3.8 акта перевірки) податкове зобов`язання за березень 2019 року становить 326683,00 грн та податковий кредит за даними перевірки - 277344,00 грн (без урахування уточненого на 224115,00 грн показника), різниця між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом у березні 2019 року 49339,00 грн (326683,00 грн - 277344,00 грн).
За даними платника податкове зобов`язання у березні 2019 року становить 129933,00 грн, податковий кредит – 501459,00 грн (з урахуванням уточненого показника 81806,00 грн до 305921,00 грн), тому різниця між податковим зобов`язанням та податковим кредитом становить від`ємне значення 371526,00 грн.  
Надалі в декларації з ПДВ за квітень 2019 року товариство відобразило в рядку 16 показник у сумі 371526,00 грн (відповідач вважає, що значення рядка 16.1 має бути 0,00 грн (відхилення (-) 371526,00 грн, а в рядку 16.2 - 224115,00 грн з урахуванням уточнюючого розрахунку від 22 квітня 2019 року до декларації за лютий 2019 року; відхилення (-) 147411,00 грн).
Оскільки позивач подав уточнюючий розрахунок до декларації за лютий 2019 року 22 квітня 2019 року та у той же день - декларацію за березень 2019 року з урахуванням уточнених показників, то він при цьому не порушив ні норми ПК України, ні Порядку №21. Уточнений показник рядка 21 вплив на рядки 18 та/або 20.2 декларації не має, оскільки під час розгляду справи не знайшли підтвердження доводи позивача про заниження податкового зобов`язання, викладені у пунктах 2.4, 3.8 акта перевірки, тому викладені у пункті 3.17 акта перевірки розрахунки є помилковими.
У декларації за квітень 2019 року податкове зобов`язання становить 248902,00 грн, за даними перевірки – 817141,00 грн (сума заниження 568239,00 грн за висновками пунктів 2.4, 3.8 акта перевірки). За даними платника податковий кредит всього становить 875307,00 грн (з них значення рядка 16 – 371526,00 грн), а за даними перевірки – 727896,00 грн (з урахуванням уточнюючого розрахунку за лютий 2019 року 224115,00 грн). Різниця між податковим зобов`язанням та податковим кредитом за даними позивача у декларації за квітень 2019 року – 626405,00 грн (248902,00 грн - 875307,00 грн), з яких до бюджетного відшкодування заявлено 90000,00 грн. За даними перевірки різниця між податковим зобов`язанням та податковим кредитом становить 89245,00 грн (817141,00 грн - 727896,00 грн).
Разом з тим, заявлене у квітні 2019 року бюджетне відшкодування у сумі 90000,00 грн виникло за рахунок сплаченого податкового кредиту, підтвердженого імпортною митною декларацією, як того вимагає підпункт “б” пункту 200.4 статті 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.12, 200.13 статті 200 ПК України узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України. 
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів.
Згідно підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України та на їх виконання постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26 затверджено Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, який визначає механізм ведення Мінфіном інформаційного ресурсу Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ (далі – Порядок №26).  
Відтак, ПК України передбачений алгоритм дій контролюючого органу (відповідача) та органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, що матиме наслідком перерахування на рахунок платника податків у банку узгодженої суми бюджетного відшкодування ПДВ. У даному випадку підстав вважати, що контролюючий орган після набрання рішенням суду у цій справі законної сили порушуватиме встановлений ПК України порядок немає, що говорить про передчасність вимоги про стягнення суми бюджетного відшкодування судом.    
Пунктом 7 Порядку №26 передбачено, що повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення заяв до Реєстру.
Згідно пункту 200.23 статті 200 ПК України, відповідно до якого суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення. Тобто, ці положення слугують додатковою гарантією захисту прав платника податку на своєчасне отримання бюджетного відшкодування.
Обґрунтовуючи вимогу про стягнення на його користь бюджетного відшкодування ПДВ позивач, використав висновки, викладені у рішенні Великої Палати Верховного Суду від 12 лютого 2019 року в справі №826/7380/15.  
Проте правова позиція Великої Палати Верховного Суду, висловлена у рішенні від 12 лютого 2019 року в справі №826/7380/15, відповідно до якої єдиним ефективним способом захисту порушених прав платника податків – позивача на бюджетне відшкодування визнано стягнення з Державного бюджету України через орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості, не відповідає обставинам у розглядуваній справі. Так у справі №826/7380/15 суд сформував наведену вище позицію за обставин, коли за наслідками документальної перевірки контролюючий орган не приймав податкове повідомлення-рішення та не встановив факт, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, і після закінчення перевірки (січень 2015 року) не подав до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету за жовтень 2014 року, тим самим за чинними на час виникнення спірних правовідносин нормами допустив протиправну бездіяльність, внаслідок якої виникла заборгованість бюджету перед підприємством. У справі, що розглядається, за наслідками документальної перевірки навпаки, прийняте податкове повідомлення-рішення, яким відмовлено у бюджетному відшкодуванні, заявлена позивачем сума не є узгодженою та не має статусу заборгованості бюджету перед позивачем. 
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції надано належну оцінку наявним у справі доказам, а їх достатня кількість та взаємний зв`язок у сукупності дали змогу суду першої інстанції зробити вірний висновок про наявність підстав для часткового задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
З наведеного вбачається, що доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана вірно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.

Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України,  колегія   суддів,-
                                                  ПОСТАНОВИЛА:          

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02.01.2020 року у справі №140/2931/19 – без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту прийняття.
На Постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий суддя	 	В. З. Улицький 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 13.05.2020р.