ПОСТАНОВА
Іменем України

16 червня 2020 року 
Київ
справа №821/314/16
адміністративне провадження №К/9901/42029/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області на постанову    Одеського апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2016 року (судді: Косцова І.П. (головуючий),    Стас Л.В., Турецька В.О.) у справі    № 821/314/16 за позовом    Херсонського державного заводу «Палада» до    Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області про    визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій,

УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Херсонський державний завод «Палада» (далі - позивач, ХДЗ «Палада») звернулась до суду з позовом до Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Херсонська ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.01.2016 № 0000011706 та рішення від 28.01.2016 № Ю-0000021706.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 29.01.2016 № 0000011706 та рішення від 28.01.2016 № Ю-0000021706, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки та на підставі якого приймались вказані рішення, не відповідають фактичним обставинам.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 7 вересня 2016 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 29.01.2016 № 0000011706 та рішення від 28.01.2016 № Ю-0000021706, діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства та правомірно визначив позивачу суми штрафних (фінансові) санкцій за порушення ним приписів пп. 1, пп. 4 ч. 2 ст. 6, ст. 7, ст. 8, ст. 9 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та абз. «а-б» п. 57.1 ст. 57, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ХДЗ «Палада» подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просив скасувати постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 7 вересня 2016 року та прийняти рішення, яким задовольнити позовні вимоги ХДЗ «Палада» у повному обсязі.
5. Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2016 року задоволено апеляційну скаргу ХДЗ «Палада». Скасовано постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 7 вересня 2016 року та прийнято нову постанову, якою задоволено адміністративний позов ХДЗ «Палада». Скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000011706 від 29.01.2016 та рішення про застосування штрафних санкції за донарахування фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № Ю-0000021706 від 28.01.2016. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 29.01.2016      № 0000011706 та рішення від 28.01.2016 № Ю-0000021706, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки контролюючим органом не було доведено та надано суду апеляційної інстанції належних доказів на підтвердження правомірності нарахування штрафних санкцій з податку на доходи фізичних осіб та правильності розрахованої позивачу суми штрафних санкції з єдиного внеску.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Херсонська ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2016 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ХДЗ «Палада» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ХДЗ «Палада» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.10.2013 по 30.06.2015, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2015. За результатами проведення якої складено акт № 40/21-03-17-06/24961253 від 29.12.2015.
Перевіркою встановлено порушення позивачем абз. «а-б» п. 57.1 ст. 57, пп. 168.1.5     п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України у результаті чого не сплачено (не перераховано) податковим агентом податок на доходи фізичних осіб у строки, встановлені для місячного періоду, коли оподатковуваний дохід нарахований, але не виплачений платнику податку, за період що перевірявся. Також перевіркою встановлено порушення: пп. 1, пп. 4 ч. 2 ст. 6, ст. 7, ст. 8 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», позивачем несвоєчасно подано звіти з єдиного внеску (форма №Д4 (місячна)) за квітень - грудень 2013 року, січень - грудень 2014 року, січень-березень 2015 року та не надано звіти за квітень - червень 2015 року;    пп. 1, пп. 4 ч. 2 ст. 6, ст. 7, ст. 8, ст. 9 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», позивачем своєчасно не нарахований єдиний внесок в наслідок несвоєчасного подання звітів з єдиного внеску (форма № Д4 (місячна)); пп. 1, пп. 4    ч. 2 ст. 6, ст. 7, ст. 8, ст. 9 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», контролюючим органом донараховано єдиний внесок у сумі 1    459 920,11 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000011706 від 29.01.2016, яким позивача зобов`язано сплатити штрафні санкції по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів податку у вигляді заробітної плати у розмірі 1    132 323,13 грн та прийнято рішення № Ю-0000021706 від 28.01.2016 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 3    777 727,79 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, вказує на неврахування судом апеляційної інстанцій окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), а також Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Позивач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до пункту 3 частини першої    статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України    (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року № 2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Пункт 57.1 статті 57.
Платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
11.2. Пункт 126.1 статті 126.
У разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
11.3. Пункт 127.1 статті 127.
Ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, -
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених    розділом IV    цього Кодексу.
Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого    пунктом 169.4 статті 169    цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу.
11.4. Підпункти 168.1.1, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168.
168.1.1. Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в    статті 167    цього Кодексу.
168.1.5. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
12. Закон України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»:
12.1. Пункти 1, 2 частини першої статті 4.
Платниками єдиного внеску є: 1) роботодавці: підприємства, установи та організації,  інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами; 
фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців).
12.2. Частина друга статті 6.
Платник єдиного внеску зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування. У разі надсилання звітності поштою вона вважається поданою в день отримання відділенням поштового зв`язку від платника єдиного внеску поштового відправлення із звітністю.
12.3. Пункти 2, 3 частини одинадцятої статті 25.
Орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: 2) за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску накладається штраф у розмірі 20 відсотків своєчасно не сплачених сум;
3) за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
13. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша    статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
14. Колегія суддів зазначає, що статтею 127 Податкового кодексу України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за не нарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, утримання чи сплата податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Натомість коли мають місце нарахування, однак несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 вказаного кодексу. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати, а не від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.
Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 Податкового кодексу України, а у разі якщо нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу, платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 127 Податкового кодексу України.
Колегія суддів зазначає, що визначальним для вирішення справи, що розглядається, є дослідження та встановлення чи було позивачем здійснено нарахування податку з доходів фізичних осіб з сум виплаченої заробітної плати, що фактично є неможливим без встановлення та дослідження дати виплати заробітної плати, сум таких виплат, дат нарахування податку з доходів фізичних осіб та утримання такого, а також дат перерахування до бюджету нарахованого та утриманого податку на доходи фізичних осіб, що має встановлюватись виключно на підставі первинних документів, зокрема відомостей про нарахування та виплату заробітної плати, податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку, платіжних доручень на перерахування податку за наявності. Однак, згідно змісту рішень судів першої та апеляційної інстанції, суди не досліджували вказані обставини на підставі відповідних документів, а дійшли висновків про порушення/відсутність порушення позивачем вимог законодавства щодо перерахування податку на доходи фізичних осіб та щодо своєчасності нарахування єдиного внеску виключно на підставі обставин які було встановлено контролюючим органом під час проведення перевірки та зафіксовано в акті перевірки, що виключає можливість стверджувати про наявність таких порушень.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. За змістом частини 4    статті    9 Кодексу адміністративного судочинства України    суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
16. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою    статті    90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
17. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга    статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
18. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
19. Згідно    статті    242 Кодексу адміністративного судочинства України    судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
20. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
21. За приписами частини 3    статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України        суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені    пунктами 1,    4-7    частини третьої статті 353,    абзацом другим    частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
22. Відповідно до пункту 2 частини першої    статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України    суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
23. За правилами    статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України    (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності    Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
24. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил    статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями    341,    345,    349,    353,    355,    356,    359, пунктом 4 частини першої РозділуПерехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області задовольнити частково.
Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 7 вересня 2016 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2016 року у справі    № 821/314/16 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду