ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2020 року	Львів	Справа № 140/2767/19 пров. № 857/14002/19	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Пліша М.А.,
                                                                                             Коваля Р.Й.,
секретаря судового засідання                                            Гнідець Р.І., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Волинській області, на рішення Волинського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Дмитрук В.В.), ухвалене за правилами спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні в м.Луцьку 11 листопада 2019 року у справі №140/2767/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОПОС-ТОРГ» до Головного управління ДФС у Волинській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

12.09.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю «ОПОС-ТОРГ» (далі – Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області, Державної фіскальної служби України просило визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 13.06.2019 №1193796/31011337 про відмову у реєстрації податкової накладної від 15.05.2019 №16, зобов`язати зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних подану податкову накладну від 15.05.2019 №16.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду задоволено клопотання представника відповідача про заміну відповідача у справі та замінено Головне управління ДФС у Волинській області на Головне управління ДПС у Волинській області.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що помилки в реквізитах, які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді. Суд першої інстанції вказав, що зі змісту квитанції неможливо встановити, якому конкретно з вищенаведених критеріїв, що зазначені у пункті 1.6, відповідає платник, у квитанції не вказано конкретний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію. Суд першої інстанції дійшов висновку, що платником податків надано всі необхідні документи, які дозволяли здійснити реєстрацію податкової накладної 15.05.2019 №16, складеної за результатами здійснення господарської операції по поставі ТОВ «СВЛ-Миколаїв» товару на загальну суму 131 040 грн., в тому числі ПДВ в розмірі 21 840 грн., а тому прийняття відповідачем спірного рішення є неправомірним.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС у Волинській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року та ухвалити нове рішення, яким в позові відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що з аналізу копій документів, отриманих від позивача, встановлено відсутність розрахункових документів за надані транспортні послуги, довіреності на отримання товару. Скаржник вказує, що позивачу було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної. Крім того, вважає, що зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкову накладну є втручанням в дискреційні повноваження відповідача.
Товариство подало відзив на апеляційну скаргу, вказавши, що жодним нормативно-правовим актом не передбачений обов`язок платника податків подавати до податкового органу усі без винятку категорії документів, тоді як конкретного переліку необхідних документів контролюючий орган не подав. Вказує, що підстави, зазначені контролюючим органом у оскаржуваному рішенні, чинним законодавством не передбачені.
В судовому засіданні представник скаржника подану апеляційну скаргу підтримав, представник Товариства щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції. Державна фіскальна служба України явку повноважного представника в судове засідання не забезпечила, належним чином повідомлена про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України).
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, 15.05.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю «ОПОС-ТОРГ» за результатами здійснення господарської діяльності виписало податкову накладну №16, покупець ТОВ «СВЛ-Миколаїв», на суму      131 040 грн., яку 31.05.2019 засобами електронного зв`язку направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами направлення вказаної податкової накладної Товариство отримало квитанцію, згідно з якою документ прийнято, реєстрація зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація, оскільки ПН відповідає вимогам пп. 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.
З метою реєстрації податкової накладної від 15.05.2019 №16 Товариство 05.06.2019 подало лист-пояснення №48 в якому зазначило, що Товариство створене та зареєстроване 07.06.2000, основний вид діяльності за КВЕД 46.32 – оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами. Товариство зареєстроване та фактично знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , яке орендує відповідно до Договору найму приміщення від 01.01.2019 у фізичної особи ОСОБА_1 . Окрім того, Товариство орендує нежитлове приміщення – холодильну камеру (склад) загальною площею 126 кв.м. за адресою місцезнаходження АДРЕСА_2 , відповідно до Договору суборенди нежитлового приміщення №15 від 01.02.2018 з додатками. Навантажувально-розвантажувальні роботи на орендованих складах здійснюються з використанням власного навантажувача. Кількість найманих працівників станом на 31.05.2019 становить 5 осіб. Покупцем товару відповідно до поданої на реєстрацію податкової накладної №16 від 15.05.2019 є ТОВ «СВЛ-Миколаїв», яке є платником податку на додану вартість. Господарські взаємовідносини з ТОВ «СВЛ-Миколаїв» щодо поставки м`ясопродукції врегульовано Договором поставки №200415 від 20.04.2015, діючим на час здійснення поставки, щодо якої складено податкову накладну №16. Між Сторонами договору поставки складено Специфікацію №190194 від 15.05.2019, якою узгоджено зобов`язання Товариства поставити партію товару у загальній кількості 2800 кг напівтуш свинних заморожених на загальну суму 131040 грн., та зобов`язання Покупця прийняти товар за адресою місцязнаходження складу та оплатити прийнятий товар із відстрочкою платежу 14 календарних днів з моменту поставки. Виконання умов вказаної Специфікації підтверджено видатковою накладною №190164 від 15.05.2019 та актом приймання-передачі від 16.05.2019. Відповідно до ТТН №190164 від 15.05.2019 транспортування товару відбулось перевізником ФОП ОСОБА_2 , з яким укладено договір №130515 від 13.05.2015, згідно з Заявкою №90 від 15.05.2019, акта здачі-приймання робіт №140 від 16.05.2019, рахунку-фактури №140 від 16.05.2019. Податкову накладну №16 складено за правилом першої події. Оплату Покупцем здійснено частково, згідно з платіжним дорученням №162 від 03.06.2019, що підтверджується карткою рахунку 361 за період від 01.05.2019 по 03.06.2019 по контрагенту. 
Разом з вказаним листом-повідомленням Товариство направило контролюючому органу копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, а саме: - виписку з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань по ТОВ «Опос-торг»; - копію контракту № UK 07/05 від 07.05.2019, укладеного між ТОВ «Опос-торг» (Покупець) та Vestey Foods International LTD (Продавець); - копію специфікації №1 до контракту №UK 07/05 від 07.05.2019; - копію митної декларації UA205090/2019/060340 від 14.05.2019, якою підтверджується факт митного оформлення придбаного товару в режимі імпорту; - копію сертифіката відповідності від 10.05.2019, яким підтверджується якість придбаного товару; - копію інвойса № SI038060 від 10.05.2019; - копію CMR №РО039234 від 10.05.2019, якою підтверджується факт транспортування товару від Vestey Foods International LTD до ТОВ «Опос-торг»; - копію договору поставки №200415 від 20.04.2015, яким підтверджуються домовленості між ТОВ «Опос-торг» (Постачальник) та ТОВ «СВЛ-Миколаїв» (Покупець) щодо поставки охолоджених та заморожених елементів м`яса свинного та яловичого, свинини охолодженої та замороженої в напівтушах, розділки свинної, сала свинячого, субпродуктів свинних та яловичих та іншого товару; - копію специфікації №190194 від 15.05.2019, якою підтверджуються домовленості між ТОВ «Опос-торг» та ТОВ «СВЛ-Миколаїв» про поставку напівтуш свинних заморожених в кількості        2     800 кг на загальну суму 131 040,00 грн., в тому числі ПДВ; - копію накладної від 15.05.2019 на відпуск товару зі складу ТОВ «Опос-торг» (а.с.23); - копію видаткової накладної №190164 від 15.05.2019, якою підтверджується факт поставки напівтуш свинних заморожених в кількості 2 800 кг. на загальну суму 131 040,00 грн. з ПДВ ТОВ «СВЛ-Миколаїв»; - копію акта приймання передачі товару по кількості і якості від 16.05.2019, яким підтверджується факт приймання-передачі товару від Постачальника до Покупця та відсутність претензій зі сторони Покупця; - копію товарно-транспортної накладної №190164 від 15.05.2019, якою підтверджується факт транспортування товару від Постачальника до Покупця; - копію рахунку на оплату №190192 від 15.05.2019; - копію платіжного доручення №162 від 03.06.2019 на часткову оплату Покупцем поставленого товару в розмірі 20 000 грн.; - картку рахунку 361 за травень 2019 року, якою підтверджується відображення в бухгалтерському обліку ТОВ «Опос-торг» спірної господарської операції; - копію договору №130515 про надання послуг по перевезенню вантажів в міжнародному і міжміському сполученні від 13.05.2015, яким підтверджуються домовленості з ФОП ОСОБА_2 про організацію та здійснення перевезень товару до ТОВ «Опос-торг»; - копію заявки № 90 від 15.05.2019, якою підтверджується погодження домовленостей з перевезення товару від ТОВ «Опос-торг» (м.Луцьк) до ТОВ «СВЛ-Миколаїв» (м. Миколаїв); - копію акта здачі-приймання робіт (надання послуг) від 16.05.2019 №140, яким підтверджується фактичне надання та приймання послуг з перевезення вантажу від ТОВ «Опос-торг» (м. Луцьк) до ТОВ «СВЛ-Миколаїв» (м.Миколаїв); - копію рахунка-фактури № 140 від 16.05.2019 на оплату транспортних послуг; - копію договору суборенди нежитлового приміщення №15 від 01.02.2018, укладеного між ПМП «Вінтер» (Орендар) з ТОВ «Опос-торг» (Суборендар) на передачу у строкове платне користування нежитлового приміщення окремої холодильної камери з середньодобовою температурою від -14С до 16С; - копію додаткової угоди №2019 до договору суборенди нежитлового приміщення №15 від 01.02.2018; - копію додатку №1 від 01.02.2018 до договору суборенди нежитлового приміщення №15 від 01.02.2018; - копію додатку №2 від 01.02.2018 до договору суборенди нежитлового приміщення №15 від 01.02.2018; - копію акта приймання-передачі нежитлового приміщення від 01.02.2018; - копію накладної від 15.05.2019 на склад ПМП «Вінтер» виписану ТОВ «Опос-торг»; - копію рахунка-фактури №СФ-0000397, виписаного ТОВ «Опос-торг» для ПМП «Вінтер»; - копію платіжного доручення №1874 від 16.05.2019 про оплату ТОВ «Опос-торг» для ПМП «Вінтер» суборенди камери на суму 19 200 грн.; - копію акта здачі-приймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000397 від 31.05.2019; - копію договору найму приміщення від 01.01.2019, укладеного між ТОВ «Опос-торг» (Наймачем) та ОСОБА_1 (Наймодавцем) на площу 22,3 м.кв.; - копію акта приймання-передачі нерухомого майна до договору найму приміщення від 01.01.2019 на площу 22,3 м.кв., складеним між ТОВ «Опос-торг» (Наймачем) та ОСОБА_1 (Наймодавцем); - копію акта прийому-передачі наданих послуг від 31.05.2019, складеного між ТОВ «Опос-торг» (Наймачем) та ОСОБА_1 (Наймодавцем); - копію платіжного доручення №1698 від 19.03.2019 про оплату ТОВ «Опос-торг» для ОСОБА_1 послуг суборенди в сумі               7 558,95 грн.
Надання зазначених документів контролюючим органом не заперечується.
13.06.2019 комісією Головного управління ДФС у Волинській області прийнято рішення №1193796/31011337 про відмову в реєстрації ПН №16 від 15.05.2019. Підставою відмови у реєстрації ПН зазначено: «ненадання платником податку копій документів: договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформленні повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, первинні документи щодо постачання/придбання товарів, послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків.  
Вважаючи вказане рішення протиправним, Товариство звернулось із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкової накладної контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що податкова накладна №16 від 15.05.2019 складена Товариством за результатами здійснення господарської діяльності з ТОВ «СВЛ-Миколаїв».
Так, між ТОВ «Опос-торг» (Постачальник) та ТОВ «СВЛ-Миколаїв» (Покупець) укладено договір поставки №200415 від 20.04.2015 відповідно до умов якого Постачальник зобов`язується згідно замовлень Покупця поставляти окремими партіями та передавати у власність Покупцю товари в узгодженому сторонами асортименті та кількості, а Покупець зобов`язаний приймати товар, оплачувати його в порядку та на умовах, визначених сторонами в даному договорі.
Предметом поставки відповідно до даного договору є: охолодженні та заморожені елементи м`яса свинини та яловичини, свинина охолоджена, заморожена в напівтушах, розділка свинна, сало свиняче, субпродукти свинні та яловичі, та інший товар, згідно специфікації на кожну окрему партію товару. Під партією товару сторони розуміють товар в асортименті, вказаний в окремій видатковій накладній.
Товар поставляється Покупцю окремими партіями в обсязі, в асортименті, на умовах та за цінами, узгодженими в специфікаціях згідно отриманих від Покупця замовлень у довільні формі. У випадку відсутності погодженої специфікації замовлення вважається виконаним, якщо Покупець прийняв товар і прийняття товару підтверджується підписом представника Покупця на видатковій накладній (пункти 2.1, 2.4, 2.4 Договору поставки).
Оплата вартості товару здійснюється Покупцем у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Постачальника в розмірі 100% передоплати згідно виставленого рахунку або на умовах, узгоджених в Специфікації на кожну окрему партію товару (пункт 5.1 Договору поставки).
Факт поставки (передача у власність) товару в рамках Договору підтверджується видатковою накладною на переданий товар, підписаною уповноваженими представниками обох сторін та актом приймання-передачі по кількості та якості (пункти 6.2, 6.3, 6.4 Договору поставки).
Відповідно до умов Договору поставки між сторонами укладено специфікацію  №190194 від 15.05.2019, якою узгоджено зобов`язання ТОВ «Опос-торг» поставити партію товару у загальній кількості 2800 кг напівтуш свинних заморожених на загальну суму           131 040 грн., в тому числі ПДВ в розмірі 21 840 грн., та зобов`язання ТОВ «СВЛ-Миколаїв» прийняти товар за адресою місцезнаходження складу Покупця та оплатити прийнятий товар протягом 14 календарних днів з моменту доставки товару на склад Покупця (а.с.22).
На виконання умов специфікації №190194 від 15.05.2019 Постачальником відвантажено Покупцю товар у кількості та на умовах, узгодженими сторонами, що підтверджується: видатковою накладною №190164 від 15.05.2019; актом приймання-передачі товару по кількості і якості від 16.05.2019, складеним по місцю поставки; документом складського обліку - накладною про видачу із зберігання від 15.05.2019; товарно-транспортною накладною №190164 від 15.05.2019 (а.с.23-26).
Транспортування товару відбувалось перевізником ФОП ОСОБА_2 , з яким укладено договір №130515 від 13.05.2015, відповідно до заявки №90 від 15.05.2019, акта здачі-приймання робіт №140 від 16.05.2019, рахунку-фактури №140 від 16.05.2019.
За правилом першої події відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України ТОВ «Опос-торг» складено та 31.05.2019 направлено на реєстрацію податкову накладну від 15.05.2019 №16.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної. 
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час подання податкової накладної (далі - Порядок №117).
Пунктом 3 Порядку №117 закріплено перелік ознак відповідно до яких перевіряються податкові накладні, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, 
Згідно з пунктом 5 Порядку №117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. 
Відповідно до пунктів 6, 7 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна відповідає критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної, складеної платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної зупиняється.
Таким чином, пункти 6 та 7 Порядку №117 встановлюють чіткі та однозначні підстави для зупинення реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування: - відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку; - відповідність податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.
Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади (пункт 10 Порядку №117).
Пунктом 13 Порядку №117 встановлено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з    Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Як зазначено у квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.05.2019, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №16 від 15.05.2019 стало те, що така відповідає пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податків.
Так, згідно з пп.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, затверджених в.о.голови ДФС України 05.11.2018, на які вказує відповідач у відзиві на позовну заяву, комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»; платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців; платник податку – юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі – Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 – 1.6 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
В свою чергу, досліджувані судом квитанції не містять вказівки на конкретний вид критерію, який встановлений пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку», в матеріалах справи відсутні відомості про розгляд та прийняття Комісією рішення про внесення Товариства до переліку ризикових платників.
Відповідно до пунктів 14, 15 Порядку №117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Системний аналіз законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірності дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу, такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної.
Таким чином, при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
На підтвердження реальності господарської операції з ТОВ «СВЛ-Миколаїв» Товариство надало пакет первинних документів щодо походження, постачання/придбання, транспортування, зберігання продукції, оплати за продукцію, наявності нежитлових приміщень на умовах оренди.
Так, контролюючому органу були надані копії: контракту №UK07/05 від 07.05.2019, укладеного між ТОВ «Опос-торг» та Vestey Foods International LTD, яким підтверджуються домовленості щодо придбання товару, який в подальшому був поставлений в користь ТОВ «СВЛ-Миколаїв»; копію договору поставки №200415 від 20.04.2015 між ТОВ «Опос-торг» та ТОВ «СВЛ-Миколаїв»; специфікації до даних договорів; накладні на відпуск товарів; видаткової накладної, якою підтверджується факт поставки товару ТОВ «СВЛ-Миколаїв»; платіжних доручень щодо часткової оплати товару Покупцем; товарно-транспортної накладної, якою підтверджується факт транспортування товару від Постачальника до Покупця.
Окрім того, Товариством надано копії первинних документів, що підтверджують наявність матеріально-технічних ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції по податковій накладній від 15.05.2019 №16, зокрема: договорів найму приміщення та суборенди нежитлового приміщення (холодильної камери), актів приймання-передачі офісного приміщення та нежитлового приміщення (холодильної камери), актів виконаних робіт по даним договорам, платіжних доручень щодо оплати послуг найму та суборенди.
Згідно з пунктом 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №566, комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).
Відповідно до пункту 20 Порядку №117 комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 21 Порядку №117 встановлено, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
В свою чергу, оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної містить формальні підстави відмови в реєстрації такої, які зазначені у Порядку № 117, додатково зазначено, що відсутні розрахункові документи за надані транспортні послуги, довіреності на отримання товару; надані позивачем товарно-транспортні накладні не відповідають Наказу Мінтранспорту України від 14.10.1997 №363.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи транспортні послуги по доставці товару від нерезидента-постачальника Vestey Foods International LTD до ТОВ «Опос-торг» входили у вартість товару. Така умова обумовлена сторонами у специфікації №1 до контракту №UK 07/05 від 07.05.2019, а тому розрахункові документи за ці транспортні послуги не могли бути подані податковому органу, оскільки такі послуги були оплачені нерезидентом.
Щодо транспортних послуг по доставці товару від ТОВ «Опос-торг» до ТОВ «СВЛ-Миколаїв», які були надані ФОП ОСОБА_2 , то такі оплачені позивачем у повному обсязі відповідно до платіжного доручення №9285 від 14.06.2019 (а.с.41) у строки обумовлені сторонами у договорі від 13.05.2015 №130515, а надана Товариством товарно-транспортна накладна №190164 від 15.05.2019 відповідає усім необхідним вимогам, які встановлюються до такого документа.
Водночас, суд апеляційної інстанції зауважує, що відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення про реєстрацію можлива виключно за умови наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої платником податку інформації, протилежне вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
В оскаржуваному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не зазначено, якими мотивами керувалася Комісія ГУ ДФС у Волинській області, вважаючи, що надані позивачем документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної, тоді як при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган мав чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані Товариством є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не може відповідати критерію обґрунтованості.
Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 16.04.2019 (справа №826/10649/17), від 28.10.2019 (справа №640/983/19), від 30 січня 2020 року (справа №300/148/19).
На підставі аналізу вказаних законодавчих положень та матеріалів справи, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що подані Товариством пояснення та копії документів підтверджують здійснення господарської операції з ТОВ «СВЛ-Миколаїв» за результатом якої складено податкову накладну №16 від 15.05.2019, ознаки порушення вимог законодавства щодо складення позивачем первинних документів відсутні, подані документи в своїй сукупності є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної в ЄРПН.
Водночас, з врахуванням частини 2 статті 77 КАС України обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому рішення щодо відмови у реєстрації такої покладається на відповідачів.
Отже, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, та прийняття рішення про відмову в реєстрації такої, вчинено відповідно до приписів     ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими нормативно-правовими актами.
Суд апеляційної зазначає, що за вказаних обставин контролюючий орган не був позбавлений можливості перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації.
Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції вважає вірними висновки суду першої інстанції щодо протиправності та скасування рішення комісії Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у реєстрації податкової накладної, від 13 червня 2019 року №1193796/31011337.
Відповідно до пункту 28 Порядку № 117 податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з пунктом 20 Порядку №1246 у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Оскільки рішення комісії Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у реєстрації податкової накладної, від 13 червня 2019 року №1193796/31011337 є протиправним та підлягає скасуванню, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про зобов`язання Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю «Опос-торг» від 15 травня 2019 №16 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Так, у п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесення контролюючим органом оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Волинській області, залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року у справі №140/2767/19 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	М. А. Пліш 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 12.03.2020 згідно з ч.3 ст.321 КАС України