ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 червня 2020 року	Львів	Справа № 260/1334/19 пров. № А/857/1860/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Пліша М.А.,
                                                                                             Коваля Р.Й.,
секретаря судового засідання                                            Гавгун С.Р., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Закарпатській області та Управління Державної казначейської служби України у Тячівському районі Закарпатської області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Іванчулинець Д.В.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Ужгороді о 09 год. 28 хв. 21 грудня 2019 року, повне судове рішення складено 26 грудня 2019 року, у справі №260/1334/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит-М» до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Управління державної казначейської служби України у Тячівському районі Закарпатської області про стягнення заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості,

В С Т А Н О В И В:

20.09.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю «Фаворит-М» (далі – Товариство) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Управління державної казначейської служби України у Тячівському районі Закарпатської області, просило, враховуючи заяву про збільшення позовних вимог: стягнути із Державного бюджету України на користь Товариства заборгованість бюджету із відшкодування ПДВ у розмірі 116    666,67 грн. та пеню нараховану на суму такої заборгованості за період з 30 серпня 2011 року по 11 вересня 2019 року у розмірі 144    691,54 грн.; стягнути на користь Товариства судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податковий орган був зобов`язаний протягом 5 (п`яти) робочих днів з моменту прийняття Вищим адміністративним судом України ухвали від 08 вересня 2016 року по справі № 2а-0770/2473/12 (тобто до 15 вересня 2016 року включно) подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який в свою чергу був зобов`язаний видати позивачу зазначену в такому висновку суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок ТОВ «Фаворит-М» в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів, тобто до            22 вересня 2016 року включно. Суд першої інстанції зазначив, що в порушення норм Податкового кодексу України відповідні суми бюджетного відшкодування на рахунок ТОВ «Фаворит-М» відшкодовано не було, що порушує законне право позивача на отримання такого бюджетного відшкодування. Судом першої інстанції встановлено, що станом на момент виникнення в контролюючого органу обов`язку з відшкодування сум від`ємного значення ПДВ, у позивача був відсутній податковий борг, а прийняті податковим органом податкові повідомлення-рішення були визнанні протиправними та скасовані в судовому порядку і є такими, що не можуть породжувати правових наслідків з моменту їх прийняття. Суд першої інстанції звернув увагу, що доказів, зокрема, які підтверджують подання відповідного висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, до органу казначейства та включення позивача у відповідний реєстр не надано. Суд першої інстанції звернув увагу, що у випадку, коли пеня за невчасне виконання податкових зобов`язань нараховується платнику податків, така пеня стягується в тому числі і за період адміністративного чи судового оскарження.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Закарпатській області та Управління Державної казначейської служби України у Тячівському районі Закарпатської області подали апеляційні скарги.
Головне управління ДПС у Закарпатській області просить скасувати рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що бюджетному відшкодуванню підлягає виключно узгоджена сума податку, а процедура судового оскарження закінчилась 08.09.2016. Скаржник вказує, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої, а тому висновок суду першої інстанції про те, що податковий орган був зобов`язаний протягом п`яти робочих днів з моменту прийняття Вищим адміністративним судом України ухвали від 08.09.2016 (тобто до 15.09.2016) подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету суперечить вимогам Податкового кодексу України. Скаржник зазначає, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена протягом 1095 днів. Вказує, що станом на дату ухвалення рішення судом першої інстанції Головне управління ДФС у Закарпатській області не припинило своєї діяльності.
Управління Державної казначейської служби України у Тячівському районі Закарпатської області просить скасувати рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що в Управління Державної казначейської служби України у Тячівському районі Закарпатської області жодні правові зв`язки з позивачем не виникли, а тому таке не могло бути відповідачем у справі. Скаржник вказує, що не є розпорядником усіх бюджетних коштів і не відповідає за зобов`язаннями інших бюджетних установ. Зазначає, що у позовній заяві вимоги щодо Управління Державної казначейської служби України у Тячівському районі Закарпатської області не ставились. Вважає, що позивачем обрано невірний механізм захисту своїх прав, а спір щодо повернення пені не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства.
В судовому засіданні 01.06.2020 представник Головного управління ДПС у Закарпатській області подану апеляційну скаргу підтримав, представник позивача щодо апеляційних скарг заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції. Управління Державної казначейської служби України у Тячівському районі Закарпатської області явку повноважного представника не забезпечило, належним чином повідомлено про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) не перешкоджає розгляду справи.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає частково.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Фаворит-М» є платником податку на додану вартість.
Відповідно до поданої у встановленому законом порядку податкової декларації з ПДВ від 19.06.2011 за травень 2011 року та податкової декларації з ПДВ від 20.07.2011 за червень 2011 року, Товариство звернулося до Державної податкової інспекції у Тячівському районі Закарпатської області з розрахунком сум бюджетного відшкодування та заявою про повернення суми бюджетного відшкодування від 20.06.2011, розрахунком сум бюджетного відшкодування та заявою про повернення суми бюджетного відшкодування від 20.07.2011.
За результатами проведення контролюючим органом позапланових перевірок з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за вказані періоди, оформлених актами від 02.08.2011 року №463-232/32911702 та від 07.09.2011 №530-232/32922702, встановлено завищення суми бюджетного відшкодування за травень 2011 року на загальну суму – 70 000 грн., за червень 2011 року на суму – 46 666,67 грн.
На підставі вказаних актів перевірки винесені податкові повідомлення-рішення №579/0001742332/1735 від 15.08.2011 про зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму – 70 000 грн. та №671/0002182332/1998 від 14.09.2011 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі –            46 666,67 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржені Товариством у судовому порядку та визнані протиправними і скасовані постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2012 року у справі № 2а-0770/2473/12, залишеною в силі ухвалою Вищого адміністративного суду України від 08 вересня 2016 року.
Листами від 30.01.2019 та 22.08.2019 Товариство зверталось до контролюючого органу із вимогою про відшкодування ПДВ, однак листом ГУ ДФС у Закарпатській області від 06.03.2019 повідомлено, що залишки невідшкодованих сум ПДВ по декларації від 19.06.2011 за травень 2011 року та декларації від 20.07.2011 за червень 2011 року відсутні у зв`язку з зменшенням в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.
Вважаючи, що відповідачами не забезпечено своєчасне перерахування сум бюджетного відшкодування, Товариство звернулось із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час звернення Товариства із заявою про повернення суми бюджетного відшкодування у 2011 році, (далі – ПК України) бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України згідно з положеннями якої сума податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1). 
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду. 
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. 
Протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. 
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки. 
Орган державної податкової служби зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. 
На підставі отриманого висновку відповідного органу державної податкової служби орган Державного казначейства України видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби. 
Якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки орган державної податкової служби виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження орган державної податкової служби протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету. 
Суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення. 
Таким чином, держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Закінченням процедури судового оскарження у розумінні статті 200 ПК України є набрання законної сили рішенням суду. Якщо ж протягом встановленого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку нараховується пеня.
З метою створення умов для збільшення надходжень до бюджету та забезпечення збалансованості бюджету 2016 року, а також покращення адміністрування податків, Законом України від 24.12.2015 № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» внесені зміни у статтю 200 ПК України, зокрема, встановлено, що центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, формує та веде: а) Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 цієї статті; б) Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 цієї статті. Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до відповідного Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Порядок ведення та форма реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування затверджуються Кабінетом Міністрів України. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до кожного відповідного Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
При цьому, відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 22 лютого 2016 року №68, якою затверджено Порядок ведення реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, встановлено, що заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, суми податку за якими не повернуті до 1 лютого 2016 р., не включаються до таких реєстрів.
Зобов`язання контролюючого органу після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету, залишилось незмінним.
Отже, контролюючий орган протягом 5 (п`яти) робочих днів, що настали за днем отримання ухвали Вищого адміністративного суду України від 08 вересня 2016 року у справі №2а-0770/2473/12 подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
З матеріалів справи видно, що копія вказаної ухвали Вищого адміністративного суду України отримана контролюючим органом 18.10.2016, тобто останній день подачі висновку 25.10.2016.
В свою чергу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу повинен видати платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу (пункт 200.13 статті 200 ПК України). 
З метою забезпечення координації дій органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, Постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2011 року №39 затверджено Порядок взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, чинний на час отримання контролюючим органом ухвали Вищого адміністративного суду України від    08 вересня 2016 року у справі №2а-0770/2473/12, (далі – Порядок №39).
Відповідно до пункту 7 Порядку №39 висновки та реєстр висновків, що передані до органів державної казначейської служби, подаються починаючи з 1 липня 2011 р. в електронній формі з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис» і «Про електронні документи та електронний документообіг» і не пізніше наступного операційного дня на паперовому носії. 
Пунктом 9 Порядку №39 встановлено, що на підставі висновку та узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначені у висновках, орган державної казначейської служби перераховує платникові податку зазначену у висновку суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку, відкритий в обслуговуючому банку, протягом: трьох операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку має право на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість; п`яти операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку не має права на автоматичне відшкодування податку на додану вартість. 
Відповідно до пункту 116 Регламенту роботи Державної казначейської служби України та її територіальних органів в органах Казначейства операційний час (час роботи з клієнтами) триває з 9:30 до 16:30 з урахуванням перерви на обід.
Таким чином, останнім днем перерахунку суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок Товариства мало б бути 01.11.2016.
В порушення вказаних правих норм відповідні суми бюджетного відшкодування на рахунок ТОВ «Фаворит-М» перераховано не було.
За відсутності правових підстав для неподання до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, контролюючим органом в межах спірних правовідносин допущена протиправна бездіяльність, що, в свою чергу, є передумовою початку нарахування пені та зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок неперерахування відповідної суми.
Як встановлено судом першої інстанції та не спростовано відповідачами у справі, станом на момент виникнення в контролюючого органу обов`язку з відшкодування сум від`ємного значення ПДВ, у Товариства був відсутній податковий борг, а прийняті податковим органом податкові повідомлення-рішення визнанні протиправними та скасовані в судовому порядку і є такими, що не можуть породжувати правових наслідків.
В свою чергу, неподання відповідного висновку та виникнення у зв`язку з цим заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість, обумовлює набуття платником податку права на пред`явлення вимоги про стягнення пені відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України. Обов`язок нарахування пені лежить на контролюючому органі, який здійснює функції держави у сфері оподаткування. Пеня нараховується на суму бюджетної заборгованості в силу Закону та не залежить від волевиявлення платника податку на додану вартість.
Вказане узгоджується з правовою позицією, висловленою колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 03 червня 2014 року (справа №21-131а14), а також Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 26 березня 2020 року (справа №808/1731/16), від 03 квітня 2020 року (справа №2а-1870/9166/12).
У спірному випадку Товариство набуло право на нарахування пені в порядку, визначеному пунктом 200.23 статті 200 ПК України за період з 26 жовтня 2016 року.
При цьому, суд апеляційної інстанції зауважує, що пеня за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість повинна бути розрахована з облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення такої пені.
Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 30.01.2018 (справа №825/1835/15-а), від 24 квітня 2020 року (справа №818/984/15), від      29 травня 2020 року (справа №821/1115/16).
Станом на дату виникнення пені  26 жовтня 2016 року облікова ставка Національного банку України становила 15 %, що не враховано судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення.
Водночас, на час звернення Товариства із цим позовом до суду порядок здійснення бюджетного відшкодування змінено Законом України від 21.12.2016 №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі – Закон №1797-VIII).     
Так, у підпункті 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України передбачено, що формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів. Порядок ведення та форма Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (підпункт 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України в редакції Закон №1797-VIII).
Відповідно до пункту 200.12 статті 200 ПК України, в редакції Закону №1797-VIII, зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зокрема, з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
У такому випадку інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
Згідно з пунктом 200.13 статті 200 ПК України, в редакції Закону № 1797-VIII, на підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів.
Відповідно до пунктів 52 та 56 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до 10 січня 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, зобов`язаний на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 цього Кодексу, в редакції, що діяла до          1 січня 2017 року, сформувати єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування у хронологічному порядку їх надходження.
Формування, ведення, бюджетне відшкодування та офіційне публікування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
До 1 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету. 
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Відшкодування узгоджених сум податку на додану вартість, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26 затверджено Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі – Порядок №26), формування якого здійснюється автоматично на підставі баз даних ДФС та Казначейства.
Відповідно до пункту 7 Порядку №26 інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі органом ДФС на наступний робочий день після виникнення такого випадку. Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду орган ДФС на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку.
Згідно з пунктом 12 Порядку №26 узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу Казначейства для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі та перераховується органом Казначейства у строки, передбачені пунктом 200.13 статті 200 Податкового кодексу України, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету. При цьому органу Казначейства стають доступними для виконання узгоджені суми бюджетного відшкодування, зазначені в Реєстрі, які підлягають поверненню.
Отже, на час розгляду справи судом першої та апеляційної інстанцій податкове законодавство не передбачає надання контролюючим органом висновку про відшкодування та направлення такого до органу державного казначейства, оскільки таке відшкодування здійснюється в автоматичному порядку на підставі інформації, відображеної в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Однак зміна порядку здійснення бюджетного відшкодування не звільняє контролюючий орган від виконання свого обов`язку щодо повернення узгодженої суми податку на додану вартість позивачу у передбачений законодавством спосіб.
Разом з тим, доказів, які підтверджують подання відповідного висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, до органу казначейства, а також включення позивача у відповідний реєстр Головним управлінням ДПС у Закарпатській області не надано, судами першої та апеляційної інстанції такі не здобуті.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Відповідно до частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 4 листопада 1950 року кожна юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ) наголошував, що поняття «майно» у першій частині статті 1 Першого протоколу до Конвенції має автономне значення, яке не обмежується правом власності на речі матеріального світу та не залежить від формальної класифікації, прийнятої у національному законодавстві: деякі інші права та інтереси, що становлять активи, також можуть розглядатися як «майнові права», а отже, як «майно» (див. mutatis mutandis рішення у справі «Бейелер проти Італії» від 05 січня 2000 року) (Beyeler v. Italy, заява № 33202, § 100)).
За певних обставин «легітимне очікування» на отримання «активу» також може захищатися статтею 1 Першого протоколу до Конвенції. Так, якщо суть вимоги особи пов`язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатися такою, що має «легітимне очікування», якщо для такого права у національному законодавстві існує достатнє підґрунтя (див. mutatis mutandis рішення у справі «Суханов та Ільченко проти України» від 26 червня 2014 року (Sukhanov and Ilchenko v. Ukraine, заяви № 68385/10 та №71378/10, § 35)).
ЄСПЛ у рішенні у справі «Інтерсплав проти України» від 9 січня 2007 року зазначив, що юридична особа-платник ПДВ мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції майновий інтерес (Intersplav v. Ukraine, заява № 803/02, § 31-32). ЄСПЛ констатував порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації ПДВ у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, та зазначив, що і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушували «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (§ 40).
Оскільки податкове законодавство передбачає право позивача на повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ та отримання пені на суму податку, не відшкодовану платнику протягом визначеного законодавством строку, позивач у цій справі має майновий інтерес щодо відшкодування з бюджету ПДВ та пені, що охоплюється поняттям «майно» в аспекті частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції.
Верховенство права, як основоположний принцип адміністративного судочинства, визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту) Конвенції передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003).
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Отже, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Враховуючи наведене та з огляду на відсутність реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування вказаного податку, такі способи захисту порушеного права як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування або внести заяву Товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення права платника податків, суд апеляційної інстанції зазначає, що ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є стягнення з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит – М» заборгованість бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15 та у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 12 березня 2020 року у справі №809/4406/15.
Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції вважає про наявності правових підстав для стягнення із Державного бюджету України на користь Товариства заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ у розмірі 116 666,67 грн. та пені що нарахована на суму такої заборгованості, однак період її розрахунку є вірними з 26 жовтня 2016 року по 11 вересня 2019 року, що відповідає  60410,96 грн. у грошовому виразі.
Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Щодо аргументів Головного управління ДПС у Закарпатській області про те, що Головне управління ДФС у Закарпатській області на час звернення Товариства із позовом до суду та винесення рішення судом першої інстанції не припинило свою діяльність, то суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що пунктом 3 Постанови Кабінету Mіністрів України від 19 червня 2019 року №537 визначено, що територіальні органи Державної фіскальної служби, які реорганізуються, продовжують здійснювати свої повноваження до передачі таких повноважень територіальним органам Державної податкової служби. Наказом ДПС України № 14 від 12 липня 2019 року затверджено Положення про Головне управління ДПС у Закарпатській області, пунктом 1 якого визначено, що Головне управління ДПС в Закарпатській області є правонаступником усіх прав та обов`язків Головного управління ДФС у Закарпатській області. Наказом Головного управління ДПС в Закарпатській області №10 із 03 вересня 2019 року Головне управління ДПС у Закарпатській області розпочало виконання функцій і повноважень Головного управління ДФС у Закарпатській області, що припиняє свою діяльність. 
За таких обставин, на момент подачі позовної заяви у даній справі до Головного управління ДПС в Закарпатській області перейшли всі права та обов`язки Головного управління ДФС у Закарпатській області.
Щодо аргументів Управління Державної казначейської служби України у Тячівському районі Закарпатської області про відсутність правових зв`язків з позивачем в межах спірних правовідносин, то суд апеляційної інстанції вважає за необхідним зазначити, що відповідачами у справах цієї категорії виступають податковий орган та орган державного казначейства. При цьому позивач не зобов`язаний зазначати зміст позовних вимог окремо щодо кожного з них, оскільки податковий орган та орган державного казначейства діють як органи державної влади, як представники одного відповідача — Держави, через які держава набуває і здійснює свої права та обов`язки. Виконання рішень суду про стягнення коштів, боржником за якими є державний орган, здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції погоджується з аргументами Управління Державної казначейської служби України у Тячівському районі Закарпатської області щодо відсутності правових підстав для стягнення судового збору за рахунок Управління Державної казначейської служби України у Тячівському районі Закарпатської області, оскільки основним принципом розподілу судових витрат є справедливе присудження їх оплати між сторонами в залежності від задоволення адміністративного позову.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що нормами КАС України та Закону України «Про судовий збір», яким визначено правові засади справляння судового збору, платників, об`єкти та розміри ставок судового збору, порядок сплати, звільнення від сплати та повернення судового збору, солідарне стягнення суми судових витрат не передбачено.
Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог (частина 3 статті 139 КАС України).
Згідно з частиною 6 статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Таким чином, сторона, яка звернулася до суду за захистом свого порушеного права, має отримати від порушника свого права відшкодування понесених витрат, зокрема, у вигляді сплаченого судового збору.
Оскільки саме бездіяльність контролюючого органу, яка полягала у неподанні органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, мала наслідком порушення прав Товариства та стала передумовою початку нарахування пені, враховуючи часткове задоволення позовних вимог Товариства, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судовий збір, сплачений за подання позовної заяви, на користь Товариства слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області. В свою чергу Управлінням державної казначейської служби України у Тячівському районі Закарпатської області за відсутності відповідного висновку право Товариства на отримання бюджетного відшкодування не порушено.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, частково не відповідають обставинам справи, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Закарпатській області та Управління Державної казначейської служби України у Тячівському районі Закарпатської області задовольнити частково.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року у справі №260/1334/19 скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит-М» до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Управління державної казначейської служби України у Тячівському районі Закарпатської області про стягнення заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості задовольнити частково.
Стягнути із Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит – М» заборгованість бюджету із відшкодування ПДВ у розмірі 116 666,67 грн. та пеню нараховану на суму такої заборгованості за період з 26 жовтня 2016 року по 11 вересня 2019 року у розмірі 60410,96 грн.
В задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області (вул. Волошина, 52, м. Ужгород, Закарпатська область, 88000, ЄДРПОУ 43143065) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит-М» (вул. Леніна, буд. 182, с. Вонігово, Тячівський район, Закарпатська область, 90553, ЄДРПОУ 32922702) 2656,16 грн. (дві тисячі шістсот п`ятдесят шість гривень шістнадцять копійок) судового збору, сплаченого за подання позовної заяви відповідно до платіжного доручення № 236 від 18 вересня 2019 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	М. А. Пліш 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 11.06.2020 згідно з ч.3 ст.321 КАС України