ПОСТАНОВА
Іменем України
24 березня 2020 року
Київ
справа №825/169/16
адміністративне провадження №К/9901/27810/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2016 року (головуючий суддя Собків Я.М., судді: Борисюк Л.П., Cорочко Є.О.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекцієї Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:
В січні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Підприємець, ОСОБА_1 , позивач) звернулась до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м.Чернігові Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - Інспекція, відповідач; яку ухвалою Верховного Суду від 11 березня 2010 року замінено її правонаступником - Чернігівською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Чернігівській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03 грудня 2015 року №0000902204 про накладення штрафу в сумі 34000,00грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, вказувала, що акт перевірки, на підставі якого податковим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення про застосування фінансових санкцій, не містить як таких висновків щодо допущеного нею порушення та норм законодавства, які порушено; ніяка продукція посадовими особами відповідача в магазині, де здійснює діяльність Підприємець, не вилучалась, а зразки марок акцизного податку відібрані з порушеннями вимог Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої Наказом Міністерства юстиції України від 08 жовтня 1998 року №53/5 (далі - Інструкція №53/5); позивач здійснює діяльність з торгівлі алкогольними напоями на підставі відповідних дозвільних документів й придбаває продукцію у реальних постачальників, що, в свою чергу, виключає можливість підробки наклеєних на таку продукцію марок акцизного податку.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2016 року позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Інспекції від 03 грудня 2015 року №0000902204.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції, посилаючись на положення статті 226 Податкового кодексу України (далі - ПК України), Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251 (далі - Положення №1251), Інструкції №53/5, ДСТУ 4165:2003 та зважаючи, що контролюючим органом в акті перевірки не наведено, які саме норми законодавства порушено Підприємцем, й до того ж не дотримано порядку відібрання зразків продукції для проведення експертизи, прийшов до висновку про відсутність в діях позивача порушень положень статей 11, 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" №481/95-ВР від 19 грудня 1995 року (далі - Закон №481/95).

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2016 року постанову суду першої інстанції скасовано та прийнято нове рішення про відмову в задоволенні позову.

При цьому апеляційний суд виходив з правильності висновків контролюючого органу, наведених в акті фактичної перевірки, про те, що позивач у місці здійснення своєї господарської діяльності, порушуючи приписи статті 11 та частини 2 статті 17 Закону №481/95, здійснювала зберігання підакцизної продукції, на яку наклеєні марки акцизного податку, що викликають сумнів в легальності їх походження, у зв`язку з чим контролюючим органом відібрано зразки продукції та надіслано їх на експертизу, якою, в свою чергу, встановлено підробку марок, що мало наслідком прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Не погоджуючись з прийнятим апеляційним судом рішенням, позивач звернулась до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просила його скасувати з підстав, що вже наводились нею в позовній заяві, та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Відповідач в запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду попередньої інстанції, яке він просив залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд дійшов наступного висновку.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем та здійснює свою господарську діяльність в магазині за адресою: АДРЕСА_1 ; має право на здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями, що підтверджується ліцензією Головного управління Міндоходів у Чернігівській області серії «АЕ» №465409 від 01 серпня 2014 року та ліцензією Головного Управління ДФС у Чернігівській області серії «АЕ» №652672 від 29 липня 2015 року.

На виконання розпорядження Державної фіскальної служби України від 10 квітня 2015 року №94-р та на підставі наказу від 16 жовтня 2015 року №438 і направлень на перевірку від 16 жовтня 2015 року №685, №686 посадовими особами Інспекції 16 жовтня 2015 року проведено фактичну перевірку дотримання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами в магазині, який розташований за адресою: м.Чернігів, АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність Підприємець, за результатами якої складено акт від 16 жовтня 2015 року №21/2236319389.

В акті зазначено про встановлення в ході перевірки факту зберігання алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку з ознаками підробки, а саме: горілки "Олександрія Олександрійська Кришталева", виробник згідно етикетки ТОВ "Олександрія Бліг" ємністю 0,5л, 40% об., в кількості 27 пляшок за ціною 54,90 грн. кожна, маркованої наступними марками акцизного податку: 11 регіону, серія марок «ААБУ», дата марки 02/15, сума акцизу 14,106 грн., тип марки АВ з наступними номерами: 155951, 155914, 155718, 155907, 155920, 155966, 155948, 155957, 155959, 155947, 155955, 155967, 155960, 155954, 155956, 155958, 155952, 155961, 155946, 155945, 155962, 155965, 155738, 155950; 11 регіону, серія марок «ААБЛ», дата марки 20/15, сума акцизу 14106 грн., тип марки АВ з наступними номерами: 396393 , 396403; горілки "Олександрія Олександрійська Кришталева", вироблена згідно етикетки ТОВ "Олександрія Бліг" ємністю 0,5л, міцністю 40% об. в кількості 2 пляшки за ціною 82,40 грн., кожна маркована наступними марками акцизного податку: 11 регіону, серія марок «АААВ», дата марок 09/14, сума акцизу 19748 грн., тип марки АВ з номерами 443263, 443263№; крім того, в ході проведення перевірки встановлено реалізацію однієї пляшки горілки "Олександрія Олександрійська Кришталева" згідно фіскального чеку №2 від 16 жовтня 2015 року, виробник згідно етикетки ТОВ "Олександрія Бліг", ємністю 0,5л, 40% об., за ціною 54,90 грн., марковану маркою акцизного податку 11ААБУ 155906; також податковим органом зазначено, що продавцем не надано накладні на алкогольні напої, що описані в акті перевірки, й у разі встановлення експертизою неавтентичності марок акцизного податку буде порушено статтю 11 Закону 481/95, пункт 226.9 статті 226 ПК України, пункт 20 Положення №1251.

Відповідно до акту експертизи Управління державної політики у сфері нагляду та документів суворої звітності Міністерства фінансів України від 13 листопада 2015 року №091-11-15 із наданих на дослідження марок три марки акцизного податку з реквізитами: АВ ЛГП, 11 ААБУ, 155951, 02/15, 1416 грн.; АВ ЛГП, 11 ААБУ, 155906, 02/15, 14106; АВЛГП, 11 АААВ, 443263, 09/14, 19748 грн. Державним підприємством "Поліграфічний комбінат "Україна" по виготовленню цінних паперів" не виготовлялись і є підробленими.

На підставі висновків акту перевірки від 16 жовтня 2015 року №21/ НОМЕР_2 та акту експертизи №091-11-15 від 13 листопада 2015 року Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення форми "С" від 03 грудня 2015 року №0000902204 про застосування до позивача фінансових санкцій в сумі 34000,00 грн.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із підпунктами 14.1.107 та 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів; маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон №481/95.

За змістом частини 4 статті 11 вищевказаного Закону алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Відповідно до пунктів 226.1 - 226.3, 226.5 - 226.6 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.

Виходячи зі змісту пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані:
- алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку;
- алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;
- алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону (пункт 228.9 статті 228 ПК України).

Аналогічним чином ці питання врегульовано й в пунктах 19, 20, 28 Положення №1251.

За змістом пункту 226.11 статті 226 ПК України ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв та тютюнових виробів забороняються.

За порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством (частина 1 статті 17 Закону №481/95).

До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень (абзац 15 частини 2 статті 17 Закону №481/95).

Пунктом 3 Порядку застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02 червня 2003 року №790 (далі - Порядок №790), визначено, що до суб`єктів підприємницької діяльності, винних у вчиненні порушень, застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірах, передбачених Законом.

За змістом пункту 5 Порядку №790 підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є, зокрема, акт перевірки додержання суб`єктом підприємницької діяльності встановлених законодавством вимог, обов`язкових для виконання під час здійснення оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, складений органом, що видав ліцензію, у якому зазначається зміст порушення і конкретні порушені норми законодавства.

Відповідно до пункту 3.4 Інструкції №53/5 вилучення об`єктів, що підлягають дослідженню, а відібрання зразків оформлюється протоколом згідно з вимогами процесуального законодавства. У них, крім загальних реквізитів такого роду документів, зазначаються які саме зразки були вилучені або відібрані, їх кількість, умови відбору або вилучення, а також інші обставини, що мають значення для вирішення оставлених питань. Протокол підписується всіма особами, які брали участь у вилученні об`єктів, відібрані зразків. Об`єкти дослідження надсилаються в експертну установу (експертові) в упаковці, яка забезпечує їх збереження, та засвідчуються особою у передбаченому законодавством порядку. Речові докази і порівняльні зразки упаковуються окремо. Для відібрання зразків орган (особа), який (яка) призначив(ла) експертизу (залучив(ла) експерта), може залучити спеціаліста.

Проте, як встановив суд першої інстанції, в акті перевірки від 16 жовтня 2015 року №21/ НОМЕР_2 не зазначено яке саме порушення та яких норм законодавства встановлено за результатами перевірки, а лише вказано, що відповідні висновки будуть зроблені після проведення експертизи марок акцизного податку, якими марковані відповідні алкогольні напої.

Разом з тим, враховуючи, що Інструкція №53/5 не містить норм, якими б визначався порядок відбору зразків об`єкта дослідження, судом застосовано до спірних відносин положення ДСТУ 4165:2003 "Горілки і горілки особливі. Правила приймання і методи випробування" (зокрема, його пунктів 4.1 та 4.2) та зазначено, що для перевірки відповідності пакування і маркування вимогам нормативних документів відбирають пакувальні одиниці продукції методом випадкового відбирання згідно з таблицею, наведеною в цьому пункті, в залежності від кількості пляшок у партії. Партією вважається кількість горілки з однією назвою, однієї дати розливу, оформлену одним документом про якість.

Втім відбір зразків марок акцизного податку з алкогольної продукції, вилучених 16 жовтня 2015 року, здійснювався без визначення партій товару та відповідно дотримання показників, наведених в таблиці пункту 4.2 ДСТУ 4165:2003 «Горілки і горілки особливі. Правила приймання і методи випробування»; протокол відібрання зразків до акту перевірки не додавався й в матеріалах справи відсутній.

Крім того позивач наголошувала на тому, що зразки марок акцизного податку працівниками контролюючого органу (а не спеціалістом, який проводив експертне дослідження) відбирались безпосередньо в магазині позивача й без вилучення самої продукції, що ставить під сумнів непошкодженість відібраних марок та збереження цілісності нанесених на них обов`язкових знаків.

Також в акті перевірки від 16 жовтня 2015 року зазначено про встановлення в ході проведення перевірки реалізації однієї пляшки горілки «Олександрія Олександрійська Кришталева», виробник згідно етикетки ТОВ «Олександрія Бліг», ємністю 0,5л, 40% об., за ціною 54,90 грн. згідно фіскального чеку №2 від 16 жовтня 2015 року, маркованої маркою акцизного податку 11ААБУ 155906, 02/15, 14106 грн. АП з ознаками підробки.

Однак, в своєму рішенні суд першої інстанції вказав про неможливість встановлення походження акцизної марки, що стала предметом експертизи, оскільки докази, що саме ця марка була наклеєна на пляшку з алкогольною продукцією, вилученою під час розрахункової операції відсутні, а продавець ОСОБА_2 цей факт заперечує.

Таким чином неможливо встановити зв`язок між вказаними в акті перевірки від 16 жовтня 2015 року порушеннями, маркою акцизного податку 11ААБУ 155906 та товаром, отриманим працівниками Інспекції під час проведення розрахункової операції.

Враховуючи наведене, Верховний Суд погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення Інспекції від 03 грудня 2015 року №0000902204.

Відповідно до частин 1 - 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно зі статтею 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2016 року скасувати, а постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2016 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду