ПОСТАНОВА
Іменем України

18 червня 2020 року 
Київ
справа №802/836/17-а
адміністративне провадження №К/9901/40533/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Фермерського господарства «Лан-П» на постанову Вінницького окружного адміністративного суду у складі судді Чернюк А.Ю. від 09 червня 2017 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Смілянця Е.С., суддів Сушка О.О., Залімського І.Г. від 21 вересня 2017 року у справі за позовом Фермерського господарства «Лан-П» до Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2017 року Фермерське господарство «Лан-П» (далі - позивач, ФГ) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 березня 2017 року: №0000681306, яким збільшено ФГ суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені та штрафними санкціями на загальну суму 238735,81 грн.; №0000671306, яким застосовано до ФГ штрафні санкції у сумі 510 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилалось на безпідставний висновок контролюючого органу про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб, адже у 2014 році членам ФГ виплачувався дохід у вигляді дивідендів в залежності від внеску до статутного капіталу, механізм виплати якого визначається статутом ФГ. Ставка податку для доходу у вигляді дивідендів становить 5%, відтак вважає, що донарахування відповідачем податку на доходи фізичних осіб за загальною ставкою суперечить положенням Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 09 червня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2017 року, у задоволенні позову відмовлено повністю.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що виплати, які ФГ проводить на користь своїх членів в результаті розподілу прибутку господарства, не підпадають під поняття «дивіденди». До таких висновків суд дійшов з огляду на визначення «корпоративних прав», що наведене у підпункті 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України, під якими розуміються права особи, частка якої визначається в статутному фонді (майна) господарської організації, що виключають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останнього відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами. Тобто, однією з обов`язкових умов для придбання корпоративних прав, як зазначив суд, є майновий або грошовий внесок у статутний капітал; право на членство у ФГ не прив`язане до майнового або грошового внеску, тому доходи, виплачені членам ФГ, не є дивідендами та повинні оподатковуватися податком на доходи фізичних осіб за загальною ставкою, а не за ставкою 5%, як їх оподатковував позивач.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.

У поданій касаційній скарзі посилається на неправильне застосування судами положень статей 19, 20 Закону України «Про фермерське господарство» від 19 червня 2003 року №973-IV (далі - Закон №973-IV) та підпунктів 14.1.49, 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України, у відповідності до яких членам ФГ може виплачуватись дохід залежно від внеску до статутного капіталу, механізм виплати якого визначається статутом господарства. У такому випадку виплата зазначеного доходу вважається виплатою дивідендів. Відтак, оскільки позивач при виплаті коштів своїм членам здійснював нарахування та сплачував податок з доходів фізичних осіб за ставкою 5%, що передбачена пунктом 167.2 статті 167 ПК України, вважає, що відсутні підстави для донарахування контролюючим органом грошових зобов`язань.

Управління правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористалось.

Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов наступного висновку.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатом проведеної відповідачем документальної планової виїзної перевірки ФГ з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року складено акт від 03 березня 2017 року №1303-03731276, у якому зафіксовано порушення позивачем положень: пункту 51.1 статті 51, пункту 176.2 статті 176 ПК України при заповненні звіту ф.1 ДФ за I - IV квартали 2014 року, а саме не відображено доходи фізичних осіб, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, та суми утриманого з них податку, а також невірно відображена ознака доходу; підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України, в результаті чого занижено загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід й, як наслідок, податок з доходів фізичних осіб на суму 105905,40 грн.

За висновком відповідача ФГ у звітному податковому періоді під час розподілу прибутку безпідставно виплачувало доходи голові господарства ОСОБА_1 та його заступнику ОСОБА_2 у формі дивідендів й оподатковувало їх за ставкою 5%, адже такі доходи не є дивідендами та повинні оподатковуватися податком на доходи фізичних осіб за загальною ставкою.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд вказує на таке.

Згідно з частиною другою статті 3 Кодексу законів про працю України особливості праці членів кооперативів та їх об`єднань, колективних сільськогосподарських підприємств, фермерських господарств, працівників підприємств з іноземними інвестиціями визначаються законодавством та їх статутами.

Статтею 1 Закону №973-IV (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) встановлено, що фермерське господарство є формою підприємницької діяльності громадян із створенням юридичної особи, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, займатися її переробкою та реалізацією з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм для ведення фермерського господарства, відповідно до закону.

Відповідно до статті 57 Господарського кодексу України статут суб`єкта господарювання, крім інших відомостей, повинен містити відомості про розмір та порядок утворення статутного капіталу та інших фондів, порядок розподілу прибутків.

Крім того частиною 4 статті 1 Закону №973-IV встановлено необхідність зазначення у статуті фермерського господарства, зокрема, порядку формування майна (складеного капіталу).

Порядок володіння, користування і розпорядження майном фермерського господарства здійснюється відповідно до його статуту, якщо інше не передбачено угодою між членами фермерського господарства та законом (частина 5 статті 20 Закону №973-IV).

За змістом частин 2 статей 1, 3 Закону №973-IV фермерське господарство може бути створене одним громадянином України або кількома громадянами України, які є родичами або членами сім`ї, відповідно до закону. При створенні фермерського господарства одним із членів сім`ї інші члени сім`ї, а також родичі можуть стати членами цього фермерського господарства після внесення змін до його статуту.

Трудові відносини у фермерському господарстві регулюються статтею 27 Закону №973-IV, частинами 1, 2 якої передбачено, що трудові відносини у фермерському господарстві базуються на основі праці його членів. У разі виробничої потреби фермерське господарство має право залучати до роботи в ньому інших громадян за трудовим договором (контрактом). Трудові відносини членів фермерського господарства регулюються статутом, а осіб, залучених до роботи за трудовим договором (контрактом), - законодавством України про працю.

Щодо оподаткування доходів, отриманих засновниками та членами фермерського господарства, слід зазначити наступне.

Так, Закон №973-IV доходи членів фермерського господарства прямо не називає дивідендами.

З позиції бухгалтерського обліку дивіденди - це частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства (пункт 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290).

У податковому законодавстві дивідендами є платіж, що здійснюється юридичною особою - емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку (підпункт 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України, корпоративними правами є права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

Отже членам фермерського господарства може виплачуватися дохід залежно від внеску до статутного капіталу, механізм виплати якого визначається статутом фермерського господарства. У такому випадку виплата вказаного доходу є виплатою дивідендів.

Підпунктом 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) встановлено, що до складу загального місячного/річного оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, дохід у вигляді дивідендів (крім визначених у підпункті 165.1.18 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу).

Доходи у вигляді дивідендів оподатковуються відповідно до норм пункту 170.5 статті 170 ПК України.

Податковим агентом платника податку під час нарахування на його користь дивідендів, крім випадків, зазначених у підпункті 165.1.18 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу, є емітент корпоративних прав або за його дорученням інша особа, яка здійснює таке нарахування (підпункт 170.5.1 пункту 170.5 статті 170 ПК України).

Будь-який резидент, який нараховує дивіденди, включаючи того, який сплачує податок на прибуток підприємств у спосіб, відмінний від загального (є суб`єктом спрощеної системи оподаткування), або звільнений від сплати такого податку з будь-яких підстав, є податковим агентом під час нарахування дивідендів (підпункт 170.5.2 пункту 170.5 статті 170 ПК України).

Доходи, зазначені в цьому пункті, остаточно оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування платнику податку за ставкою, визначеною у пункті 167.2 статті 167 ПК України (підпункт 170.5.4 пункту 170.5 статті 170 ПК України).

Як передбачено пунктом 167.2 статті 167 ПК України, ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом.

Таким чином у разі якщо фермерське господарство, яке є платником податку на прибуток, нараховує своїм членам дохід у вигляді дивідендів залежно від внеску до статутного капіталу, такий дохід оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5 відсотків.

Аналогічний висновок щодо застосування вказаних норм права викладено в постанові Верховного Суду від 11 червня 2020 року (справа №802/2041/17-а).

Наведене у сукупності свідчить про помилковість висновків судів попередніх інстанцій, що доходи, виплачені членам ФГ, не є дивідендами та повинні оподатковуватися податком на доходи фізичних осіб за загальною ставкою, адже такі не ґрунтуються на правильному застосуванні відповідних норм матеріального права.

Із встановлених у ході проведеної перевірки та судами попередніх інстанцій обставин вбачається, що у 2014 році членам ФГ (голові господарства ОСОБА_1 та його заступнику ОСОБА_2 ) виплачувався дохід у вигляді дивідендів в залежності від внесків до статутного капіталу, розмір частки кожного у якому визначений статутом ФГ, й при виплаті коштів позивач здійснював нарахування та сплачував податок з доходів фізичних осіб за ставкою 5%, що передбачена пунктом 167.2 статті 167 ПК України.

За наведеного Верховний Суд доходить висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення про збільшення ФГ суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та застосування штрафних санкцій не є законними та підлягають скасуванню.

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про задоволення позову.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Фермерського господарства «Лан-П» задовольнити.

Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 09 червня 2017 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2017 року скасувати і ухвалити нове рішення.

Позов Фермерського господарства «Лан-П» задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 березня 2017 року №0000681306 та №0000671306.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду