ПОСТАНОВА
Іменем України

30 квітня 2020 року 
Київ
справа №813/2296/17
адміністративне провадження №К/9901/42177/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20.07.2017 (суддя Брильовський Р.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017 (головуючий суддя Гінда О.М., судді: Качмар В.Я., Ніколін В.В.) у справі №813/2296/17 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «ІРОКС» до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство "ІРОКС" (далі - позивач, ПАТ "ІРОКС") звернулося з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Львівській області) про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.06.2017 №0009891414.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 20.07.2017, яка залишена без змін ухвалою  Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до суду касаційної інстанції. У касаційній скарзі податковий орган просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20.07.2017, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15.11.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у Львівській області у справі №813/2296/17.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №813/2296/17 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 29.04.2020 матеріали справи прийнято судом до провадження та призначено справу до розгляду у судовому засіданні без повідомлення (виклику) сторін на 30.04.2020.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що оскаржувані судові рішення прийняті з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права. Податковий орган посилається на те, що судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки господарським операціям, які відображені позивачем у документах. Відповідач вважає, що господарська діяльність позивача з контрагентами була спрямована лише на створення умов для отримання права на формування податкового кредиту. Крім того, контролюючий орган посилається на обставини кримінального провадження та вирок суду, ухвалений у справі про фіктивне підприємництво. 

Позивач не погодився з вимогами касаційної скарги та подав заперечення, вважаючи рішення судів попередніх інстанцій законними і обґрунтованими, просить у задоволенні вимог касаційної скарги відмовити. Як вказує позивач, платник податків не може контролювати дії своїх контрагентів та нести відповідальність за невиконання чи неналежне виконання обов`язку щодо сплати податків, зборів (обов`язкових платежів) іншими платниками податків.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги частково, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідно до наказу ГУ ДФС у Львівській області від 26.04.2017 №1530 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «ІРОКС» (код ЄДРПОУ 23958651) з питань господарських взаємовідносин з ПАТ «Львів-Інтуртранс» (код ЄДРПОУ 13829036), що міститься у податкових деклараціях з податку на додану вартість (ПДВ) за березень, квітень 2015 року та ПАТ «Воютицький цегельний завод» (код ЄДРПОУ 20804083), що міститься у податкових деклараціях з ПДВ за червень 2015 року.
За результатами проведеної перевірки складено Акт від 19.05.2017 №1593/13-01-14-14/23958651, згідно висновків якого встановлено порушення ПАТ «ІРОКС» вимог податкового законодавства, а саме:
підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит з ПДВ на загальну 349333,32 грн., у тому числі за березень 2015 на 162666,66грн. та за квітень 2015 року на 136 666,66грн. в частині здійснених взаєморозрахунків з ПАТ «Львів-Інтуртранс», та за червень 2015 року на 50000,00грн. в частині здійснення взаєморозрахунків з ПАТ «Воютицький цегельний завод», внаслідок чого занижено ПДВ всього на 349333,32грн.
За наслідками адміністративного оскарження висновки акту перевірки залишено без змін.
15.06.2017 ГУ ДФС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0009891414, яким ПАТ «ІРОКС» донараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 349334,00грн., а також штрафні (фінансові) санкції в сумі 87334,00грн.
Основою винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стали висновки податкового органу, зокрема щодо відсутності реального здійснення господарських операцій між позивачем та ПАТ «Інтуртранс», ПАТ «Воютицький цегляний завод».
ПАТ «ІРОКС» не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним та таким, що підлягає скасуванню, звернулося з позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги суди посилались на те, що податковим органом не доведені обставини, які б свідчили про фактичне нездійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, оскільки господарські операції позивача підтверджені належним чином оформленими первинними документами, а правочини, укладені з контрагентами, не визнані у встановленому законом порядку недійсними. Судами вказано, що будь-яка неправомірна діяльність контрагентів (наприклад, їх "фіктивність", відносини з іншими контрагентами) не впливають на результати діяльності позивача і не можуть бути підставою для притягнення до відповідальності платника податку, оскільки згідно статті 61 Конституції України, юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

Суд касаційної інстанції вважає такі висновки передчасними. Надаючи правову оцінку, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції обставин справи, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту  138.1  статті  138 ПК України  витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього  Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у  статті 139 цього Кодексу. Витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших  статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ.

Згідно з пунктом  138.2  статті  138 ПК України  витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом II цього Кодексу.

Пунктом  139.1  статті  139 ПК України, встановлено, що витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 

Відповідно до  статті 185 ПК України  об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений  Митним кодексом України.

Підпунктом "а" пункту  198.1  статті  198 ПК України  встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Як визначено пунктом  198.2  статті  198 ПК України  датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту  198.3  статті  198 ПК України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1  статті  193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно із пунктом  198.6  статті  198 ПК України  не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11  статті  201  цього  Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.

Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до статті 3  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»    метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга цієї статті). 

Згідно частини першої статті 9  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій є підставою для бухгалтерського обліку. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.

Судами попередніх інстанцій не з`ясовано, чи мали операції між позивачем    та контрагентами реальний товарний характер, можливість здійснення таких операцій з урахуванням оперативності проведення операцій, віддаленості контрагентів один від одного, подальше використання позивачем отриманих товарів/послуг.
Як встановлено судами, 02.06.2014 між ПАТ «ІРОКС» (Замовник) та ПАТ "Львівінтуртранс" (Виконавець) укладено Договір підряду, відповідно до умов якого Замовник доручає, а Виконавець виконує роботи по влаштуванню водопроводу та системи каналізації на об`єкті будівництва.
З оскаржуваних судових рішень слідує, що судами досліджено документи наданні щодо проведення взаєморозрахунків з ПАТ «Інтуртранс» (ЄДРПОУ 13829036), а саме: договір підряду, акти приймання виконаних підрядних робіт (форма КБ-2), довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, картки рахунку 6852 за березень, квітень 2015 року ПАТ «Інтуртранс», платіжні доручення по проведенню розрахунків з ПАТ «Інтуртранс» за березень, квітень 2015 року, податкові накладні за березень, квітень 2015 року.
Судами вказано, що протягом березня - квітня 2015 року здійснено оплату в сумі 1'796'000грн., відповідно до платіжних доручень.
Факт виконання умов договору підряду між ПАТ «ІРОКС» та ПАТ «Львів-Інтуртранс» підтверджується також «карточкою счета» 6852 за березень 2015 року та за квітень 2015 року.
Реальність здійснення господарських операцій підтверджується також податковими накладними.
Вище зазначені податкові накладні, виписані ПАТ «Львів-Інтуртранс» для ПАТ «Ірокс» та включені до складу податкового кредиту зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Суми податку на додану вартість за зазначеними податковими накладними включені до складу податкового кредиту за період березень, квітень 2015 року та відображено у додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість за період березень, квітень 2015 року.
У свою чергу, в обґрунтування висновків за наслідками проведеної перевірки, відповідач вказував, що ПАТ «ІРОКС» мало взаємовідносини з ПАТ «Інтуртранс», яке мало взаємовідносини з ТОВ «Андром і К». Перевіркою не ідентифіковано придбання послуг по монтажу системи вентиляції та кондиціонування ПАТ "Львівінтуртранс" по ланцюгу постачання в інших СГД. Податковий орган вважав, що ПАТ "Львівінтуртранс" не мало можливості здійснювати роботи по монтажу системи вентиляції та кондиціонування для ПАТ «ІРОКС» у березні, квітні 2015 року. Як наслідок, неотримання ПАТ «Львів-Інтуртранс» робіт від ТОВ «Андром і К» за період березень, квітень 2015, свідчить про відсутність факту подальшої реалізації вищенаведених робіт контрагентам-покупцям, зокрема, позивачу за період березень, квітень 2015 року.
Окрім того, контролюючий орган вказував, що ТОВ «Андром і К» не знаходиться за юридичною адресою, відсутні людські ресурси, господарська база та 25.06.2015 ДПІ у Пустомитівському районі анулювала свідоцтво платника ПДВ. Водночас у УДСБЕЗ ГУ МВС України у Львівській області проводиться досудове розслідування від 25.11.2014 №12014140080003659, за ознаками кримінальних правопорушень передбачених частиною другою статті 205, частиною четвертою статті 185 Кримінального кодексу України.
Також, на підтвердження позиції податкового органу про відсутність реальності господарських операцій, суду апеляційної інстанції відповідачем подано вирок Галицького районного суду міста Львова від 07.07.2016 у справі №461/4081/16-к, щодо придбання та використання ТОВ «Андром і К» виключно з метою прикриття незаконної діяльності та здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона, а саме надання іншим суб`єктам підприємницької діяльності незаконних послуг по ухиленню від сплати податків шляхом використання фіктивного підприємства ТОВ «Андром і К» та складанні і видачі службовими особами завідомо неправдивих офіційних документів. ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального Кодексу України.
Вищевказані обставини залишені судом апеляційної інстанції поза увагою, їм не надана правова оцінка, у відповідності до вимог адміністративного судочинства.
Крім іншого, судами встановлено, що 21.05.2015 ПАТ «ІРОКС» (Сторона 1) уклала договір №2105/1 з ПАТ «Воютицький цегельний завод» (код ЄДРПОУ 20804083) ( Сторона 2), відповідно до умов якого Сторона 1 інвестує кошти в сумі 35'000'000,00грн. для модернізації обладнання та виготовлення робочого проекту розробки та рекультивації Північної частини Воютицького (Самбірського) родовища керамічної глини, що належить стороні 2, у тому числі виготовлення, монтаж, доставка і пусконалагоджування комплекту обладнання. Сторона 2 зобов`язується провести модернізацію обладнання та виговити робочий проект розробки та рекультивації Північної частини Воютицького (Самбірського) родовища керамічної глини і розрахуватися із Стороною 1 на умовах даного договору. Сторона 2 по даному договору зобов`язується поставляти Стороні 1 повнотілу цеглу по вартості виходячи із собівартості враховуючи 10% знижку (дисконтну) від вартості повнотілої цегли, що діє на момент поставки. 
Судами вказано, що на виконання умов договору від 21.05.2015 №2105/1 у червні 2015 року ПАТ «ІРОКС» перерахувало кошти за робочий проект ПАТ «Воютицький цегельний завод» в розмірі 300000,00грн. в тому числі ПДВ 50000,00грн., що підтверджується платіжними дорученнями.
Як зауважено судами, позивач долучив до матеріалів справи наступні документи:«карточка счета» 631 за червень 2015 року, платіжні доручення за червень 2015 року, податкові накладні, розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.
У додатку 5 декларації з ПДВ за червень 2015 року ПАТ «ІРОКС» по контрагенту ПАТ «Воютицький цегельний завод» відобразило податковий кредит на суму ПДВ - 50000,00грн.
30.06.2015 ПАТ «ІРОКС» направило лист ПАТ «Воютицький цегельний завод», відповідно до якого повідомило про зміну призначення платежу згідно платіжних доручень з оплати за робочий проект на попередню оплату за цеглу.
31.10.2015 ПАТ «Воютицький цегельний завод» провів розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної №4 від 30.06.2015 №1 зі зміною номенклатури та податкової накладної №5 від 30.06.2015 №7 зі зміною номенклатури. Вищезгадані коригування відображені в розділі II додатку 1 до податкової декларації з податку на додану вартість за 10 місяць 2015 року.
Проаналізувавши такі первинні документи, суди дійшли висновку, що за своїм змістом вони дозволяють достовірно встановити обсяги та зміст господарських операцій, а тому, їх слід розцінювати як належне документування господарських операцій із придбання та отримання товарів і послуг.

У свою чергу, податковий орган вказав, що позивач сформував податковий кредит від ПАТ «Воютицький цегельний завод». У свою чергу ПАТ «Воютицький цегельний завод» сформува податковий кредит від ТОВ «Ідеал Інвест». Згідно акту перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що ряд операцій між позивачем та його контрагентом не носили реальний характер, а були лише документовані на папері з метою отримання податкових вигод. Податковий орган посилався на відсутність необхідних первинних документів (договорів, ТТН), що, на думку відповідача, не дає права стверджувати про належне документування господарських операцій. Окрім цього, згідно податкової інформації встановлено відсутність у таких контрагентів по ланцюгу можливості здійснювати будь-які господарські операції (відсутні трудові ресурси, транспортні засоби, устаткування, приміщення тощо). Відповідач стверджує, що згідно з інформацією бази даних ДФС, ТОВ «Ідеал Інвест» фактично не могло здійснювати операції з купівлі-продажу товарів (робіт/послуг), оскільки відсутня будь-яка інформація про наявні складських приміщень, наявність автомобільного чи іншого транспорту, а також устаткування, що необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.
Судами попередній інстанцій викладено правильну позицію, що законодавець не ставить у залежність відсутність транспортних документів на перевезення вантажу (товару) з наслідками формування бази оподаткування податком на додану вартість.
Також правомірними є твердження судів, що обґрунтування нереальності господарських операцій з огляду на відсутність у контрагентів позивача необхідних умов для досягнення результатів економічної діяльності у зв`язку відсутністю основних фондів, складських приміщень, трудових ресурсів, транспортних засобів є не беззаперечними, оскільки немає законодавчого обмеження щодо використання у господарській діяльності лише власних основних засобів, тобто є можливість здійснення діяльності шляхом використання орендованих основних фондів, залучення трудових ресурсів на підставі укладення цивільно-правових договорів.

З викладеного слідує, що керуючись правилами оподаткування при оцінці податкових наслідків операцій позивача з контрагентами суди послалися на подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції, а саме - податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення. Крім того, зазначили, що не є підставою для збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку.

Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
З вказаного слідує, що суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку доводам податкового органу, в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не перевірили дані щодо участі осіб в діяльності очолюваних ними суб`єктів господарювання, що має істотне значення для правильного вирішення спору. Зокрема, не з`ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем контрагентами, хто персонально брав у цьому участь, не відібрано пояснення осіб, задіяних в такому процесі, як свідків з метою з`ясування характеру та змісту здійснених операцій. 

Вирішуючи даний спір, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам податкового органу, якими він мотивує правомірність оспорюваних нарахувань за цими операціями.

При цьому, обов`язком суду є надання належної правової оцінки доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, суд повинен оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку за правилами статті 90 КАС України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування. Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку судам слід з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв`язку з тим, що контрагенти по ланцюгу мають дефекти правового статусу, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

Суд касаційної інстанції наголошує, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у достовірності наведених у цих документах відомостей, в інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин. 

За необхідності з`ясуванню підлягають і обставин щодо прояву платником розумної обережності при укладенні договорів. Адже за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.

Таким чином, судами не досліджено сукупність доказів, необхідних для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання.

Відповідно до частин першої-другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків. 

Згідно частини третьої статті 77 КАС України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Разом з тим, частиною четвертою статті 9 КАС України  передбачено, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Верховний Суд звертає увагу, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Для цього КАС України покладає на суд обов`язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для правильного з`ясування всіх обставин справи. У тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Дієвість адміністративного судочинства залежить від того, на скільки повно і всебічно будуть підтверджені доказами обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно приписів частини першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, Верховний Суд зазначає, що судами попередніх інстанцій передбачені вимоги процесуального законодавства не виконано, обставини справи встановлено неповно, не надано оцінку всім доказам у справі в сукупності, які мають значення для встановлення достовірних обставин, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам статті 242 КАС України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

За таких обставин, відсутні підстави вважати, що судами з`ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20.07.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017 скасувати.

Передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду