ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

03 березня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/1319/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Кязимової Д.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі
апеляційну скаргу  товариства з обмеженою відповідальністю «Авангард-Інвест»
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 вересня 2019 року (головуючий суддя Калашник Ю.В.)
у справі  № 280/1319/19
за позовом   товариства з обмеженою відповідальністю «Авангард - Інвест»
до  Головного управління ДФС у Запорізькій області
про  визнання податкових повідомлень-рішень, - 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Авангард-Інвест» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, в якому, з урахуванням заяви про зменшення розміру позовних вимог (т.1 а.с.32), просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.01.2019 №№0000171401, 0000131401, 0000151401, від 08.01.2019 №№0000241306, 0000231306, 0000181401, від 04.01.2019 №0000141401, від 08.01.2019 №0000221306.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом протиправно та необґрунтовано прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, оскільки податковий орган діяв не у спосіб, передбачений нормами діючого законодавства. Позивач вважає помилковими висновки контролюючого органу, що підприємством не визначено умовний продаж та не нараховано податкові зобов`язання з ПДВ на товари  - продукти харчування, які використовувались при здійснення операцій, що не пов`язані з господарською діяльністю підприємства, а також не нарахований податок на доходи фізичних осіб та військовий збір  з виплаченого працівникам доходу як додаткового блага у вигляді виданих безоплатно продуктів харчування.  Позивач зазначає, що контролюючим органом не враховано норми пп.«а», «б» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України, а також той факт, що продукти харчування позивачем придбані для трудової функції та харчування робітників і затратна частина товару віднесена, відповідно до колективного договору, до собівартості товарів. Стосовно штрафних санкцій за платежем рентна плата за спеціальне використання води позивач зазначає, що його протиправно притягнуто двічі до відповідальності за одне й те саме правопорушення.  Також, позивач вказує, що контролюючим органом під час прийняття спірних податкових повідомлень-рішень не дотримано законодавчо встановлених строків для їх прийняття, що також свідчить про їх протиправність. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04.09.2019  в задоволенні позову відмовлено. Суд виходив з встановлених обставин, що позивачем здійснювалось списання придбаних у суб`єктів господарювання продуктів харчування (хліб, напівфабрикати, бакалія), які не використані у безпосередній господарській діяльності позивача (код КВЕД 20.14 Виробництво інших основних органічних хімічних речовин), у зв`язку з чим позивач повинен був здійснити по таким операціям нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за основною ставкою виходячи з вартості придбання таких товарів, а також скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по таким операціях.
Також суд визнав правомірними висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем строків реєстрації в ЄРПН податкової накладної №29 від 28.06.2017, яка фактично зареєстрована 15.08.2017, наявності підстав для донарахування рентної плати за спеціальне використання води, застосування штрафних санкцій за несвоєчасне подання податкові декларації з рентної плати за спеціальне використання води, допущення помилки у податковому розрахунку ТОВ «Авангард-Інвест» за формою 1- ДФ.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить  скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги. Апеляційна скарга фактично мотивована незгодою з висновками суду першої інстанції, позивач наполягає на недотриманні відповідачем норми Податкового кодексу України, порушення процедури прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідно до п.86.8 ст. 86 ПК України.
В судове засідання представник позивача не з`явився, про час і місце судового засідання позивач повідомлений судом належним чином.  
Представник відповідача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, в поданому суду відзиві на апеляційну скаргу просить залишити без задоволення апеляційну скаргу, а рішення суду залишити без змін як законне та обґрунтоване.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга  підлягає задоволенню частково, з огляду на таке. 
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи відповідачем -  Головним управлінням ДФС у Запорізькій області проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Авангард-Івест» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.07.2016 по 30.09.2018, за результатами якої складений акт перевірки від 19.12.2018 №785/08-01-14-01/32692239.
Перевіркою встановлено порушення:
-          п.п. 14.1.36. п. 14.1 ст. 14 р. І, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, п. 198.2, п.198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.4, п.198.5 ст198, п.201.1, п. 201.4., п.201.10 ст.201 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за період з 01.07.2016 по 30.09.2018р., на загальну суму 162 012грн. та завищено від`ємнє значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за період з 01.07.2016 по 30.09.2018 всього у сумі 292 894 грн. та завищено суму від`ємного значення, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість, за період з 01.07.2016 по 30.09.2018 всього у сумі 7273 грн, в тому числі: порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених п.201.10 ст. 201, та згідно із п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних: до 60 календарних днів передбачено застосування штрафних санкцій у розмірі 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначених в таких податкових накладних/розрахунках коригування, що складає 215,01грн.
- п.201.10 ст.201 ПК України, а саме: не зареєстровані податкові накладні за період 01.07.2016 по 30.09.2018;
п.255.1, п.255.3 ст.255, пп.255.5.1 п.255.5 ст.255, п.257.1, 257.2 пп.257.3.4 п.257.3, п.257.5 ст.257 р.IX ПК України, в результаті чого занижено задекларованих суб`єктом господарювання показників у період з 01.07.2016 по 30.09.2018 на загальну суму 244 грн.;
п.49.1, п.49.2, п.49.18.2 п.49.18 ст.49 ПК України, внаслідок не подання податкової декларації рентних платежів за І, II та III квартали 2018 року;
пп.14.1.180 ст.14, п.51.1 ст.51, п.176.2 «б» ст.176 ПК України, п.1.2, п.3.2, п.3.3, п.3.4, п.3.5. Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 «Про затвердження форми податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), а саме: у податковому розрахунку за формою 1- ДФ за 2 квартал 2017 року допущена помилка: код 99 - податковий номер фізичної особи недійсний або серія та номер паспорта відсутні в окремому реєстрі ДРФО (рнокпп 2487117592 (ознака доходу 101);
пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України - дохід включається до складу загального оподатковуваного доходу платника і підлягає оподаткуванню за ставками п.167.1 ст.167 ПК України на загальних підставах, з урахуванням п.164.5 ст.164 Податкового кодексу України, а саме: не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету за період з 01.07.2016 по 30.09.2018 податку з доходів фізичних осіб у сумі 22940,81 грн. з доходу в сумі 104508,04 грн.;
пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.1.2, пп.1.3, пп.1.5 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України - не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету в 2016, 2017 та 2018 році військового збору у сумі 1567,62 грн. з доходу в сумі 104508,04 грн.
На підставі акту перевірки від 19.12.2018 №785/08-01-14-01/32692239 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
від 04.01.2019 №0000171401, яким за відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст.201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 15100,00 грн. до ТОВ «Авангард-Інвест» застосовано штраф в розмірі 7550,00 грн.;
від 04.01.2019 №0000131401, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму податку на додану вартість  716,70 грн. до ТОВ «Авангард-Інвест» застосовано штраф в розмірі 215,01 грн.;
від 04.01.2019 №0000151401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 243018,00 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням - 162012,00 грн. та 81006,00 грн. за штрафними санкціями;
від 04.01.2019 №0000141401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання води на загальну суму 305,00 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням - 244,00 грн. та 61,00 грн. - за штрафними санкціями;
від 08.01.2019 №0000241306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 2352,85 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням 1567,62 грн. та 785,23 грн. - за штрафними санкціями;
від 08.01.2019 №0000231306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 34432,04 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням - 22940,81 грн. та 11491,23 грн. - за штрафними санкціями;
від 08.01.2019 №0000181401, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за платежем рентна плата за спеціальне використання води на загальну суму 510,00 грн.;
від 08.01.2019 №0000221306, яким до позивача застосовано штрафні санкції з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 510,00 грн.
Не погодившись з означеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом. 
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити таке.  
Щодо податкового повідомлення-рішення від 04.01.2019 №0000171401 судом встановлено, що підставою його прийняття стали такі обставини.  
Колективним договором ТОВ «Авангард-Інвест» на 2015-2017 та 2018-2020 роки визначено забезпечити триразовим безкоштовним гарячим харчування працівників підприємства, що безпосередньо працюють на виробництві деревного вугілля (пункт 6.10).
У періоді, що перевірявся, позивачем придбано у ТОВ «Дніпровський хлібокомбінат №5», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 продукти харчування (хліб, напівфабрикати, бакалію). для  забезпечення безкоштовного харчування свої працівників, які, як  встановлений відповідачем, фактично використані при здійсненні операцій, що не пов`язані з господарською діяльністю підприємства, на загальну суму вартості їх придбання 15100 грн. (без ПДВ). 
В порушення п.п. 14.1.36. п. 14.1 ст. 14, п. 189.1 ст. 189, пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України  підприємством  не визначено умовний продаж та не нараховано податкові зобов`язання з ПДВ за основною ставкою на товари (продукти харчування), які використовувались (списувались) при здійсненні операцій, що не пов`язані з господарською діяльністю підприємства, на загальну суму вартості їх придбання 15100 грн. (без ПДВ).
Суд першої інстанції погодився з доводами відповідача, що позивачем здійснювалось списання придбаних у ТОВ «Дніпровський хлібокомбінат №5», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 продуктів харчування, які не використані у безпосередній господарській діяльності позивача (код КВЕД 20.14 Виробництво інших основних органічних хімічних речовин), у зв`язку з чим позивач повинен був здійснити по таким операціям нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за основною ставкою виходячи з вартості придбання таких товарів, а також скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по таким операціях.
Оскільки в спірному випадку податкові накладні по операціям із списання продуктів харчування на загальну суму ПДВ 15100,00 грн. не складались та в ЄРПН не реєструвались, суд першої інстанції визнав правильним висновок відповідача про недотримання позивачем вимог статті 201 ПК України, відповідно, визнав правильним застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 7500 грн.
Апеляційний суд вважає такі висновки суду першої інстанції помилковими.
Визначальним для вирішення питання щодо наявності у позивача обов`язку скласти податкові накладні по операціям із списання продуктів харчування на загальну суму ПДВ 15100,00 грн. є встановлення факту, що придбані позивачем у ТОВ «Дніпровський хлібокомбінат №5», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 для  забезпечення безкоштовного харчування свої працівників продукти харчування, призначені для  використання (використані) в  господарській діяльності позивача.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно пп.«а» п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
За визначенням в пп.14.1.191 п.14.1 ст.14 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Пунктом 188.1 ст.  188 ПК України визначено базу оподаткування операцій з  постачання товарів/послуг. 
За правилами п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Отже, суми податку на додану вартість, нараховані (сплачені) підприємством  - платником податку у  зв`язку з  придбанням продуктів харчування для  забезпечення безкоштовного харчування свої працівників, включаються ним до  складу податкового кредиту за  умови наявності відповідного документального підтвердження.
Водночас згідно з  пп.  «г» п.  198.5 ст.  198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з  бази оподаткування, визначеної відповідно до  п.  189.1 ст.  189 цього Кодексу, та  скласти не  пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і  зареєструвати в  ЄРПН в  терміни, встановлені цим Кодексом для  такої реєстрації, зведену податкову накладну за  товарами/послугами, необоротними активами (для  товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або  виготовлених до  01.07.2015  - у  разі якщо під час такого придбання або  виготовлення суми податку були включені до  складу податкового кредиту), у  разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для   їх   використання або   починають використовуватися в  операціях, що  не  є  господарською діяльністю платника податку.
В спірному випадку судом встановлено, відповідачем не спростовано, що продукти харчування у перелічених вище суб`єктів господарювання позивачем придбані для трудової функції та харчування робітників, відповідно до колективного договору, вартість цих продуктів віднесена до собівартості товарів, що підтверджено поданими відповідачу в ході перевірки документами (колективні договори, штатний розклад та калькуляції собівартості, затратної частини товару).
З огляду на викладене, апеляційний суд дійшов висновку, що оскільки вартість зазначеного безкоштовного харчування включена позивачем до  вартості товарів,  операції з  постачання яких є  об`єктом оподаткування та  пов`язані з  отриманням доходів позивачем, дані товари визнаються такими, що  призначаються для  використання (використані) в  господарській діяльності, тому нарахування податкових зобов`язань за  правилами, встановленими п.  198.5 ст.  198 Податкового кодексу, не  має здійснюватися, що, в свою чергу, виключає обов`язок скласти і  зареєструвати в   ЄРПН в  терміни, встановлені ПК України, податкові накладні.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 08.01.2019 №0000241306 та від 08.01.2019 №0000231306 апеляційний суд не погоджується з судом першої інстанції про їх правомірність. 
Підставою для прийняття означених податкових повідомлень  рішень є висновок контролюючого органу про протиправне не нарахування позивачем  податку на доходи фізичних осіб та військового збору з операцій безоплатного харчування працівників підприємства.
Відповідачем встановлено, що за період з 01.07.2016 по 30.09.2018 позивачем  виплачено своїм працівникам дохід як додаткове благо у вигляді виданих безоплатних продуктів харчування, в загальному розмірі 104508,04 грн., у т. ч. у 2016 році - 26300,24 грн. (закуплених у ФОП ОСОБА_3 на суму 22829,20 грн., у ТОВ «Дніпровський хлібокомбінат №5» на суму 3471,04 грн.); у 2017 році - 51527,93 грн. (закуплених у ФОП ОСОБА_2 на суму 41816,39 грн., у ТОВ «Дніпровський хлібокомбінат №5» на суму 9711,54 грн.); у 2018 році - 26679,87 грн. (закуплених у ФОП ОСОБА_4 на суму 23328,27 грн., у ТОВ «Дніпровський хлібокомбінат №5» на суму 3351,60 грн.). 
Як зазначено відповідачем, такий дохід, отриманий працівниками від податкового агента як додаткове благо у вигляді безоплатного харчування, згідно пп. «г» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України включається до складу загального оподатковуваного доходу платника і підлягає оподаткуванню за ставками п. 167.1 ст.167 ПК України  на загальних підставах, з урахуванням п. 164.5 ст.164 ПК України.
Також доходи, визначені ст.  163 ПК України, є  об`єктом оподаткування військовим збором (пп.  1.2 п.  161  підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу).
Податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на  користь платника податку, зобов`язаний сплатити до  бюджету податок на  доходи фізичних осіб і  військовий збір у  повному обсязі відповідно до  порядку, визначеного ст.  168 ПК України.
Проте, як встановлено відповідачем у ході перевірки, позивачем із вказаного додаткового блага найманих працівників не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб, який складає загальну суму 22940,81 грн., а також військовий збір в сумі 1567,62 грн.
При цьому за розмір додаткового блага контролюючим органом взята вартість  закуплених  у вказаних вище суб`єктів господарювання продуктів харчування. 
Підпунктом  14.1.47  пункту  14.1  статті  14 Податкового кодексу України  визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами  розділу IV цього Кодексу).
Абзацом «є» підпункту  14.1.54  пункту  14.1  статті  14 Податкового кодексу України  зазначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору.
Відповідно до пп. «а» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених  статтею 165  цього Кодексу) у вигляді вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.
Додатково до винятків, передбачених підпунктом «а» цього підпункту, не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, а також кошти, вартість послуг, проживання, проїзду, харчування, спортивного одягу, аксесуарів, взуття та інвентарю, колясок для інвалідів, у тому числі які призначені для участі інвалідів в фізкультурно-реабілітаційних та спортивних заходах, лікарських та медико-відновлюваних засобів та інших доходів, наданих (виплачених) платнику податку - учаснику спортивних (крім професійного спорту), фізкультурно-оздоровчих заходів, заходів з фізкультурно-оздоровчої діяльності та фізкультурно-спортивної реабілітації, що фінансуються з бюджету та/або бюджетними організаціями, іншими неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових організацій та установ на дату надання таких коштів.
Платниками податку на доходи фізичних осіб відповідно до пп.  162.1.1    п.  162.1  ст.162 ПК України  є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела походження в Україні, так і іноземні доходи.
Відповідно до пп.  168.1.1  п.  168.1  ст.  168  цього  Кодексу податковий  агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  ст. 167 цього Кодексу.
Згідно з пп.  168.1.2  п.  168.1  ст.  168 ПК України  податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Отже, з аналізу наведених правових норм вбачається, що додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язано із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражене у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностях, послугах чи інших видах доходу. 
Тобто, під час визначення додаткового блага повинно обов`язково вказуватися фізична особа - платник податків, у якої це благо виникає, та період, у який це додаткове благо виникло.
Відповідно, для нарахування податку на доходи фізичних осіб податковим агентом необхідна персоніфікація отриманого доходу, тобто одержання доходу безпосередньо конкретним платником податку.
В спірному випадку у позивача така ідентифікація відсутня, і відповідачем в ході перевірки не визначено та не ідентифіковано конкретних фізичних осіб, яким позивач  надавав послуги з харчування, тобто осіб у яких виникло додаткове благо.
Донарахування податку на доходи фізичних осіб здійснено не шляхом визначення податку з доходу, отриманого конкретною фізичною особою, а з суми, сплаченої підприємством постачальникам продуктів харчування.
Такий підхід до визначення податкового зобов`язання податковим органом не ґрунтується на нормах  Податкового кодексу України.
Враховуючи те, що в межах даної справи податковим органом не встановлено нарахування позивачем сум доходу у вигляді додаткового блага (чи включення таких сум до загального місячного (річного) доходу як інший дохід) за харчування кожному працівнику та такі суми не включалися до загальномісячного оподатковуваного доходу цих працівників, то об`єкт оподаткування та база оподаткування податком на доходи фізичних осіб відсутні, що свідчить про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень про донарахування позивачеві податку на доходи фізичних осіб та військового збору.  
Щодо правомірності прийняття контролюючим органом податкових повідомлень - рішень від 04.01.2019 №0000141401 та від 08.01.2019 №0000181401, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає за необхідне зазначити таке.
В якості обґрунтування позовних вимог в цій частині позивач посилається на те, що його  двічі притягнуто до відповідальності за одне й те саме правопорушення, що відповідно до ст. 61 Конституції України є неприпустимим. 
Судом встановлено, сторонами не спростовано, що позивач є платником рентної плати за спеціальне використання води. 
Відповідно до п.255.1 ст.255 ПК України, платниками рентної плати за спеціальне використання води є:
первинні водокористувачі - суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують та/або передають вторинним водокористувачам воду, отриману шляхом забору води з водних об`єктів;
суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.
Згідно п.255.3 ст.255 ПК України об`єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі.
Відповідно до пп.255.5.1 п.255.5 ст.255 ПК України, ставки рентної плати за спеціальне використання води встановлюються у таких розмірах: за спеціальне використання поверхневих вод встановлено у таких розмірах: басейни річок, включаючи притоки всіх порядків Дніпра на південь від м. Києва (без Інгульця) у розмірі 55,33 грн. за 100 куб. метрів.
За правилами ст.257 ПК України базовий податковий (звітний) період для рентної плати дорівнює календарному кварталу, а для рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за видобування нафти, конденсату, природного газу, у тому числі газу, розчиненого у нафті (нафтового (попутного) газу), етану, пропану, бутану, рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України та рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України, дорівнює календарному місяцю (п.257.1 ст.257 ПК України)..
Платники рентної плати самостійно обчислюють суму податкових зобов`язань з рентної плати (п. 257.2 ст.257 ПК України).
Відповідно до пп. 257.3.4 п.257.3 ст..257 ПК України платник рентної плати до закінчення визначеного розділом II цього Кодексу граничного строку подання податкових декларацій за податковий (звітний) період, визначений цією статтею, подає до відповідного контролюючого органу за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу,  податкову декларацію, яка містить додатки: з рентної плати за спеціальне використання води - за місцем податкової реєстрації;
Відповідно до п. 257.5 ст.257 ПК України сума податкових зобов`язань з рентної плати, визначена у податковій декларації за податковий (звітний) період, сплачується платником до бюджету протягом 10 календарних днів після закінчення граничного строку подання такої податкової декларації.
В ході перевірки контролюючим органом встановлено заниження показників за період з 01.07.2016 по 30.09.2018 на загальну суму 244,00 грн., у т.ч. по періодам: І квартал 2018 року - 18,81 грн., І півріччя 2018 року - 126,15 грн.; III квартали 2018 року - 99,04 грн.
Цей факт позивачем під час розгляд справи в суді першої інстанції не спростований, в апеляційній скарзі позивачем також не наведено заперечень щодо виявлених відповідачем обставин, внаслідок чого відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення  рішення від 04.01.2019 №0000141401.
Також, з матеріалів справи вбачається, позивачем не спростовано порушення позивачем п. 49.1, п.49.2, п.49.18.2 п. 49.18 ст.49 ПК України, суть якого полягає у не поданні податкової декларації рентних платежів за І, II та III квартали 2018 року.
Згідно п.49.1  ст.49 ПК України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Пунктом  49.2  статті  49 ПК України  передбачено, що платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього  Кодексу  подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності.
Відповідно пп.49.18.2  п.49.18  ст.49 ПК України, податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).
Відповідно до п.120.1 ст.120 ПК України неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
З огляду на викладене, апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції про правомірне застосування до позивача штрафних санкцій в загальному розмірі 510,00 грн., а відтак податкове повідомлення-рішення від 08.01.2019 №0000181401 скасуванню не підлягає.
Стосовно питання правомірності  решти оскаржених позивачем податкових повідомлень-рішень апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що, як вбачається з матеріалів справи, позовні вимоги в цій частині обґрунтовані виключно порушенням контролюючим органом порядку прийняття податкових повідомлень-рішень, зокрема,  недотриманням вимог п. 86.8. ст. 86 ПК України.
Посилаючись на вказану норму, позивач вказує, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акту перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акту перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акту перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Оскільки акт документальної перевірки від 19.12.2018 № 785/08-01-14-01/32692239 
вручений представнику позивача 19 грудня 2018 року, позивач вважає, що податковий орган міг (був зобов`язаний) винести оскаржувані податкові повідомлення-рішення  виключно у строк до 02.01.2019, після цього строку Головне управління ДФС у Запорізькій області не мало право (було обмежено на законодавчому рівні) виносити ці податкові повідомлення-рішення. 
Апеляційний суд вважає такі доводи позивача помилковими, оскільки позивачем не врахований той факт, що Законом України № 2628-VIII від 23.11.2018 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», який набрав чинності з 1 січня 2019 року внесені зміни до Податкового кодексу України,   зокрема, в  абзаці першому  пункту 86.8 слова «протягом десяти робочих днів» замінено словами і цифрами «протягом 15 робочих днів».
Отже, приймаючи конституційно закріплений принцип  дії  закону в часі,  апеляційний суд вважає, що  в спірному випадку граничний строк прийняття податкових повідомлень-рішень  за результатами перевірки, оформленої актом від 19.12.2018 № 785/08-01-14-01/32692239, відповідачем не порушений. 
Враховуючи, що інші підстави для скасування податкових повідомлень рішень від 04.01.2019 №0000131401, від 04.01.2019 №0000151401, від 08.01.2019 №0000221306 позивачем не визначені, з матеріалів справи не вбачаються, апеляційний суд вважає відсутніми підстави для їх скасування. 
Виходячи з вищенаведеного, апеляційний суд дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду справи не в повному обсязі дослідив обставини, які мають значення для справи, неправильно застосував норми права, що відповідно до ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення про часткове задоволення позову.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 317, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Авангард-Інвест» задовольнити частково.  
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 вересня 2019 року у справі № 280/1319/19 скасувати, прийняти нове рішення.
Позов задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.01.2019 №0000171401, від 08.01.2019 №0000241306, від 08.01.2019 №0000231306.
В решті позову відмовити. 
Постанова апеляційного суду набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко