ПОСТАНОВА
Іменем України

03 квітня 2020 року 
Київ
справа №820/2294/18
адміністративне провадження №К/9901/66305/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2018 (головуючий суддя Рєзнікова С.С., судді: Бегунець А.О. ,    Старостін В.В.) у справі № 820/2294/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СЛФ" до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "СЛФ" (надалі    позивач, ТОВ "СЛФ"), звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (надалі - відповідач), в якому просив суд скасувати податкове повідомлення-рішення №0095721210 від 05.12.2017 року про застосування штрафних санкцій в сумі 154138,13 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами позивача про помилкове застосування відповідачем положень    статті 120-1 Податкового кодексу України, якою, зокрема, визначено види податкових накладних, несвоєчасність реєстрації яких не створює підстави для застосування штрафних санкцій. Товариство зазначає, що до платника податку не застосовуються штрафні санкції, які передбачені підпунктом    120-1.1    статті    120-1 Податкового кодексу України, у випадку порушення строків реєстрації трьох окремих видів податкових накладних: податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю); податкових накладних, що складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; податкових накладних, що складені на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Крім того, позивач зазначив, що за результатами господарської діяльності за період складання податкових накладних у повному обсязі виконав свої зобов`язання перед бюджетом: визначені у податкових накладних за операціями з не платниками ПДВ суми податкових зобов`язань включені до декларацій з ПДВ        за відповідний податковий (звітний) період та сплачені у повному обсязі.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 3.07.2018, у задоволенні позову відмовлено. 
Висновок суду про відмову в задоволенні позовних вимог вмотивований посиланням на те, що Товариство зобов`язане зареєструвати податкові накладні в строк, встановлений    пунктом 201.10 Податкового кодексу України. Та обставина, що ці податкові накладні не підлягають видачі покупцю, не звільняє позивача від відповідальності, передбаченої пунктом    120-1.1    статті    120-1 Податкового кодексу України.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2018 рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.07.2018 скасовано, прийнято постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю "СЛФ" задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення № 0095721210 від 05.12.2017 про застосування штрафних санкцій в сумі 154138,13 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції висновувався на тому, що податкові накладні, які за доводами контролюючого органу зареєстровані несвоєчасно, не надавались отримувачам (покупцям), а відтак порушення граничних строків їх реєстрації в силу вимог пункту    120-1.1    статті    120-1 Податкового кодексу України    (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не може бути підставою для застосування до позивача штрафних санкцій. Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу на наявність неоднозначного (множинного) тлумачення прав та обов`язків платників податків, визначених у пункті    120-1.1    статті    120-1 Податкового кодексу України    (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у зв`язку з чим рішення повинно бути прийнято на користь платника.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції, посилаючись на порушення ним норм матеріального та процесуального права, та залишити в силі рішення суду першої інстанції. Зокрема наголошує на помилковому тлумаченні судом апеляційної інстанції положень пункту    120-1.1    статті    120-1 Податкового кодексу України    та зазначає, що Товариство зобов`язане зареєструвати податкові накладні в строк, встановлений    пунктом 201.10 Податкового кодексу України. Та обставина, що ці податкові накладні не підлягають видачі покупцю, не звільняє позивача від відповідальності, передбаченої пунктом    120-1.1    статті    120-1 Податкового кодексу України. Тому, відповідач вважає, що спірне податкове повідомлення - рішення прийняте контролюючим органом у відповідності до положень діючого законодавства України.        
У відзиві на касаційну скаргу позивач  з доводами та вимогами касаційної скарги не погоджується, просить відмовити у її задоволенні, постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін.    
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що    Головним управлінням Державної фіскальної служби у Харківській області на підставі п.20.1.4    п.20.1    ст.20, п.п.75.1.1    п.75.1    ст.    75, ст.    76 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI    (із змінами та доповненнями) проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "СЛФ" з питань дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за січень-травень та липень 2017 року.
За наслідками проведеної перевірки складено акт №19120/20-40-12-10-09/31633697 від 10.11.2017 року , за висновками якого встановлено порушення абз. 14 п.201.10    ст.    201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI    (із змінами та доповненнями).
На підставі акту камеральної перевірки відповідачем складено податкове повідомлення - рішення №0095721210 від 05.12.2017 року, яким позивачу нараховано штраф у розмірі 154138,13 грн. 
15.12.2017 року позивач скористався своїм правом на адміністративне оскарження, та подав до Державної фіскальної служби України скаргу на податкове повідомлення - рішення №0095721210 від 05.12.2017 року.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 02.03.2018 року №7614/6/99-99-11-03-01-25, податкове повідомлення - рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Відповідно до абзацу першого, другого пункту    201.10    статті    201 Податкового кодексу України    (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (абзац четвертий цього пункту).
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (абзаци чотирнадцятий, п`ятнадцятий пункту 201.10).
Пунктом    120-1.1    статті    120-1 Податкового кодексу України    (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого    статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей    192    та    201    цього    Кодексу    покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Системний аналіз норм статті    201, пункту    120-1.1    статті    120-1 Податкового кодексу України    дає підстави для висновку, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.        
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом    120-1.1    статті    120-1 Податкового кодексу України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Згідно з положеннями Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого    наказом Міністерства фінансів України №1307 від 31.12.2015    (далі Порядок №1307), до графи 8 податкових накладних вноситься код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються.
Відповідно до пункту 8 Порядку № 1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей    188    і    189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
Так, податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом    201.10    статті    201 Податкового кодексу України, містять у верхній лівій частині у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" помітка "X" та зазначено тип причини " 02", " 11".  
Отже, положеннями Порядку № 1307 визначено детальний перелік податкових накладних, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю). Цей перелік включає в себе не тільки податкові накладні, складені на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість та операції, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, але й інші групи операцій, здійснення яких обумовлює ненадання податкових накладних продавцю.
Системний аналіз статті    201, пункту    120-1.1    статті    120-1 Податкового кодексу України, Порядку № 1307 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом    120-1.1    статті    120-1 Податкового кодексу України    (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, від 07.02.2019 у справі №808/3250/17. Підстав для відступу від цього висновку колегія суддів не знаходить.
Позивач вказував, що з порушенням строку, визначеного законом, були зареєстровані податкові накладні, складені на неплатника податку (код причини " 02"). Проте суди попередніх інстанцій не з`ясували в цій частині питання на які операції ці податкові накладні були складені (які звільняються від оподаткування чи ні), як наслідок, не надали правову оцінку правомірності притягнення позивача до відповідальності за порушення граничного строку реєстрації цих податкових накладних.
Крім того, судами попередніх інстанцій також не досліджена жодна податкова накладна на предмет встановлення (заповнення) типів причин не надання отримувачу (покупцю) податкової накладної, отже не встановлено обставин, які впливають на права та обов`язки платника податків, а саме, чи підлягає Товариство юридичній відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, перелічених в акті податкової перевірки. Зазначене є порушенням норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Суд касаційної інстанції позбавлений можливості згідно з частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) встановлювати нові обставини або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Відповідно до частини четвертої наведеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду апеляційної інстанції необхідно врахувати викладене у цій постанові та на підставі належних та допустимих доказів необхідно дослідити зміст податкових накладних, за порушення строків реєстрації яких позивача притягнуто до відповідальності та застосовано штрафні санкції, зокрема, щодо операцій (підстави їх оподаткування), на які вони були складені, підстави їх складення та правове регулювання. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Крім того, судом залишено поза увагою доводи позивача про порушення порядку та процедури прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Таким чином, Суд дійшов висновку, що рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню з направленням справи до суду апеляційної інстанції на новий судовий розгляд.
Керуючись статтями    344,    349,    353,    355,    356,    359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2018 у справі № 820/2294/18 скасувати.
Справу направити на новий судовий розгляд до Харківського апеляційного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду