ПОСТАНОВА
Іменем України

25 березня 2020 року 
Київ
справа №823/722/15
адміністративне провадження №К/9901/25627/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області 
на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 18 березня           2016 року (суддя Рідзель О.А.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2016 року (судді: Желтобрюх І.Л. (головуючий), Мамчур Я.С., Шостак О.О.) 
у справі № 823/722/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ГРАНО СВ»
до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У березні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ГРАНО СВ» (далі - ТОВ «КОМПАНІЯ ГРАНО СВ») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - ДПІ у м. Черкасах, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від      01 грудня 2014 року № 0003882301.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, оскільки господарські операції між ТОВ «КОМПАНІЯ ГРАНО СВ» та контрагентами: ТОВ «ЕКОЛАЙН-СТ»,          ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ» мали реальний характер, повністю виконані та відповідно відображені в податковому та бухгалтерському обліку позивача. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією.
Справа неодноразово переглядалася судами різних інстанцій.
Так, Черкаський окружний адміністративний суд постановою від 30 квітня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від     07 липня 2015 року, адміністративний позов задовольнив.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12 січня 2016 року скасував рішення судів попередніх інстанцій та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
В ухвалі суду касаційної інстанції зазначено, що для правильного вирішення спору судам необхідно з`ясувати характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на формування даних податкового обліку; дослідити всі первинні документи; встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентом, перевірити наявність у товариства ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій та відповідно до встановлених обставин зробити мотивований висновок. Також судам слід встановити наслідки розгляду кримінального провадження №32014250000000086 відносно ТОВ «КОМПАНІЯ ГРАНО СВ» та надати обґрунтований висновок щодо порушення позивачем податкового законодавства. 
Під час нового розгляду справи Черкаський окружний адміністративний суд постановою від 18 березня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2016 року, адміністративний позов задовольнив.
Судові рішення мотивовані тим, що залучені до матеріалів справи документи є достатніми та належними доказами реальності фінансово-господарської діяльності позивача з контрагентами, а також здійснення за їх участю господарських операцій, тому ТОВ «КОМПАНІЯ ГРАНО СВ» правомірно включило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за наслідками таких відносин. Щодо кримінального провадження №32014250000000086, відкритого стосовно посадових осіб позивача, то суди дійшли висновку, що воно не має відношення до даної справи.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ДПІ у м. Черкасах звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову ТОВ «КОМПАНІЯ ГРАНО СВ». Зокрема, скаржник зазначив, що позивачем неправомірно віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за господарськими операціями з ТОВ «ЕКОЛАЙН-СТ», ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ», оскільки господарські операції між вказаними підприємствами не спрямовані на настання реальних наслідків та мають ознаки фіктивних.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 19 грудня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
Позивач не скористався своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
20 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ДПІ у м. Черкасах проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «КОМПАНІЯ ГРАНО СВ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за взаємовідносинами із ТОВ «ЕКОЛАЙН-СТ» та ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ» за липень, серпень 2014 року, за результатами якої складено акт від 19 листопада 2014 року № 466/23-01-22-04/38469401.
У ході перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пунктів 44.5, 44.6 статті 44, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на суму 420 190 грн.
На підставі акта перевірки  01 грудня 2014 року відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0003882301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 630 286 грн, зокрема за основним платежем - 420 190 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 210 096 грн.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених у статті 72 цього Кодексу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем (довіритель) та              ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ» (повірений) укладені договори доручення від 07 березня       2014 року № 0703/П, № 0703/О та № 0703/П-З, за умовами яких ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ» зобов`язалося здійснювати: пошук об`ємів зернових у сільських, фермерських господарствах, на зерноскладах та елеваторах урожаю 2013-2014 років для подальшого використання довірителем; контроль своєчасності доставки вагонів під завантаження об`ємів зернових, зокрема, на залізничних станціях Південної, Одеської та Південно-Західної залізниць; забезпечення безпеки вагонів при просуванні до місця призначення; послуги контролю за зважуванням вагонів; послуги з контролю за таруванням вагонів; перевірку пломбування вагонів по станціях; послуги з перевірки та оформлення супровідних документів по вагонах на вантаж.
На підтвердження виконання зобов`язань за вищевказаними договорами між позивачем та ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ» підписано та скріплено печатками доповнення до договорів доручення за липень-серпень 2014 року, в яких відображено вартість кожної з наведених послуг залежно від об`єму зернових та кількості вагонів та вказано залізничні станції, за якими здійснено пошук зернових.
Сторонами підписано відповідні акти здачі-прийняття послуг. До кожного акта здачі-прийняття послуг ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ» у додатках зазначило номери та кількість вагонів, щодо яких надаються послуги, номери пломб, залізничні станції спрямування, об`єм зернових та супровідні документи.  
Окрім вищезазначених документів у матеріалах справи також наявні виписки з рахунків на підтвердження оплати за надані послуги та податкові накладні.
Крім того, 01 квітня 2014 року між позивачем (довіритель) та ТОВ «ЕКОЛАЙН-СТ» (повірений) укладено договори доручення № 0104/П, № 0104/О та  № 0104/П-З, згідно з якими позивач доручав, а повірений брав на себе обов`язок щодо пошуку об`ємів зернових культур урожаю 2013-2014 років для подальшого використання ТОВ «КОМПАНІЯ ГРАНО СВ»; контролю за своєчасністю доставки вагонів під завантаження; забезпечення безпеки вагонів при просуванні до місця призначення; контролю за зважуванням вагонів та їх таруванням; перевірки пломбування вагонів на станціях; перевірки та оформлення супровідних документів по Південній, Одеській та Південно-Західній залізницях.
На підтвердження виконання сторонами зобов`язань за вказаними договорами доручення позивач надав до суду акти  здачі-прийняття робіт, виписки з рахунків на підтвердження оплати наданих послуг та податкові накладні.
Також судами попередніх інстанцій встановлено, що метою замовлення позивачем послуг у  ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ» та ТОВ «ЕКОЛАЙН-СТ» було виконання власних зобов`язань із перевезення зернових культур залізничним транспортом перед        ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «ТРАЙГОН-ЕКСПОРТ», що оформлено договорами про транспортно-експедиторське обслуговування від 10 вересня 2013 року № 100913 та від 01 липня 2014 року № 01/07/2014-2.
З огляду на вищевикладене колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що господарські операції позивача із контрагентами, зазначеними в акті перевірки, фактично виконувалися та підтверджені документально.
Судами попередніх інстанцій не встановлено фактів, які б свідчили про те, що зміст договорів не відповідає дійсним намірам сторін, і що ці наміри спрямовані на ухилення від сплати податків за фінансово-господарськими результатами виконання укладених договорів.
Доказів порушення відображення вищевказаних господарських операцій у  бухгалтерському та податковому обліку позивача акт перевірки не містить, що свідчить про правомірність такого відображення і спричинення реальних змін майнового стану платника податків.
Суд касаційної інстанції також погоджується з висновком судів попередніх інстанцій щодо необґрунтованості посилань відповідача на матеріали кримінального провадження № 32014250000000086 щодо посадових осіб ТОВ «КОМПАНІЯ ГРАНО СВ», оскільки період, який був предметом перевірки, оформленої актом від                   19 листопада 2014 року № 466/23-01-22-04/38469401, не співпадає з періодом, зазначеним в обвинувальному акті вказаного кримінального провадження. Разом із тим, кримінальне провадження порушено щодо господарських взаємовідносин позивача з іншими контрагентами, у зв`язку з чим зазначене кримінальне провадження не має жодного відношення до даної адміністративної справи.
Таким чином, доводи податкового органу про отримання ТОВ «КОМПАНІЯ ГРАНО СВ» необґрунтованої податкової вигоди не ґрунтуються на сукупності доказів, які б безспірно підтверджували існування обставин, що виключають право позивача, зокрема, на формування податкового кредиту. Так само контролюючим органом під час розгляду справи не надано будь-яких доказів та не зазначено будь-яких обставин, які б ставили під сумнів фактичне здійснення  спірних господарських операцій.
Касаційна скарга ДПІ у м. Черкасах не спростовує правильність висновків, якими мотивовані судові рішення, зводиться фактично до переоцінки проаналізованих судами доказів та не дає підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області залишити без задоволення, постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 18 березня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова