ПОСТАНОВА
Іменем України

27 березня 2020 року 
Київ
справа №809/275/16
адміністративне провадження №К/9901/27302/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ерзі" 
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2016 року (колегія суддів: головуючи суддя - Кузьмич С.М., судді - Гулида Р.М., Улицький В.З.)
у справі №809/275/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ерзі"
до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У березні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Ерзі" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до Івано-Франківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДФС в Івано-Франківській області, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про правомірність визначення своїх податкових зобов`язань та протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючого органу.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2016 року адміністративний позов задоволено повністю: 

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000022201 від 05.01.2016 про збільшення суми грошового зобов`язання Товариству з обмеженою відповідальністю "Ерзі" з сплати податку на додану вартість в розмірі 1 084 455 грн;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000012201 від 05.01.2016 про збільшення суми грошового зобов`язання Товариству з обмеженою відповідальністю "Ерзі" з сплати податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 1 858 388 грн;

- стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Ерзі" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби України в Івано-Франківській області сплачений судовий збір в розмірі 44 142 грн 64 коп.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують фактичне виконання умов договорів, укладених між позивачем та ПП "Марс і С", ПП "Дніпрокомплект", ТОВ "Нафтова компанія ""Народна" та ТОВ "Інтелект - М" у періоді, що перевірявся та підтверджують правомірність визначення платником своїх податкових зобов`язань.

Відповідач оскаржив зазначену постанову в апеляційному порядку.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2016 року апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області задоволено, постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2016 року скасовано та прийнято нову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що господарські операції між позивачем та вказаними вище контрагентами реально не виконувались. Колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку про відсутність реального здійснення поставки нафтопродуктів позивачу по підставі договорів, укладених між  Товариством та ПП "Марс і С", ПП "Дніпрокомплект", ТОВ "Нафтова компанія ""Народна" та ТОВ "Інтелект - М" у періоді, що перевірявся з огляду на те, що вказані у товарно-транспортних накладних автомобілі не призначені для здійснення транспортування нафтопродуктів, що фактично свідчить про відсутність реального здійснення поставки. Також апеляційний суд вказав на специфіку товару, що поставлявся позивачу та наявне особливе законодавче регулювання здійснення постачання, перевезення, прийняття, обліковування, тощо вказаного товару.

Не погодившись з зазначеним рішенням  суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права просив її скасувати та залишити в силі постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2016 року. В обґрунтування вимог касаційної скарги Товариство зазначило про реальність виконання укладених між позивачем та ПП "Марс і С", ПП "Дніпрокомплект", ТОВ "Нафтова компанія ""Народна" та ТОВ "Інтелект - М" договорів, вказало на те, що документи передбачені Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою Наказом Мінпаливенерго України, Мінтрасзв`язку України, Держпоживстандарту України від 20.05.2008 №281/171/578/155, на відсутності яких наголошував суд апеляційної інстанції, не складаються безпосередньо під час здійснення господарських операцій та не є документами, що пов`зані з обчисленням та сплатою податків та зборів. Також скаржник зазначає, що перевезення нафтопродуктів здійснювало ТОВ "Дніпрокомплект" своїм транспортом, а тому позивач не може нести відповідальність за дії інших осіб.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18 листопада 2016 року відкрито провадження за касаційною скаргою позивача.

Від відповідача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

22 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому  задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 липня 2012 року до 31 грудня 2014 року.

За результатами перевірки складено акт №353/09-19-22-01-13/32076573 від 17 грудня 2015 року (далі - Акт перевірки, том 1 а.с. 9-32).

Згідно акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог:

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1, пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в загальній сумі 1 746 461 грн, в тому числі за ІІІ квартал 2012 року на 507 536 грн, за ІV квартал 2012 року на 533 871 грн, за 2013 рік на 288 451 грн, за 2014 рік на 416 603 грн;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201, підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість всього у сумі 1 714 786 грн, в тому числі за липень 2012 року на 100 420 грн, за серпень 2012 року - 141 448 грн, вересень 2012 року - 241 500 грн, жовтень 2012 року - 174 167 грн, листопад 2012 року - 334 281 грн, лютий 2013 року - 72 719 грн, березень 2013 року - 28 833 грн, квітень 2013 року - 20 000 грн, травень 2013 року - 61 724 грн, липень 2013 року - 19 945 грн, серпень 2013 року - 19 716 грн, вересень 2013 року - 20 059 грн, листопад 2013 року - 20 289 грн, грудень 2013 року - 40 348 грн, січень 2014 року - 20 289 грн, квітень 2014 року - 64 419 грн, травень 2014 року - 20 289 грн, серпень 2014 року - 102 234 грн, вересень 2014 року - 99 104 грн, листопад 2014 року - 53 149 грн, грудень 2014 року - 59 853 грн.

На підставі Акта перевірки, відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення від 05 січня 2016 року №0000022201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з сплати податку на додану вартість на загальну суму 1 084 455 грн, з яких за основним платежем на 722 970 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 361 485 грн та №0000012201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1 858 388 грн, з яких за основним платежем 1 238 925 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 619 463 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про нереальність здійснення господарських операцій, укладених між позивачем та ПП "Марс і С", ПП "Дніпрокомплект", ТОВ "Нафтова компанія ""Народна" та ТОВ "Інтелект - М" у періоді, що перевірявся.

Відповідно до 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що була чинною на момент їх виникнення.

Згідно з вимогами ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

У відповідності до приписів підпункту   14.1.27   пункту   14.1   статті   14 Податкового кодексу України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Так, згідно з пунктом   138.2   статті   138 Податкового кодексу України   витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених   розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту   139.1   статті   139 Податкового кодексу України   не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Пункт   198.3   статті   198 ПК   встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до   статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом   193.1   статті   193   цього   Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог   статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом   201.11 статті   201 цього Кодексу   (пункт   198.6   статті   198 ПК).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.

Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов залучення підрядної установи, змісту робіт, що замовляються, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати замовлені послуги.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентом, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи.

З матеріалів справи вбачається, що 28 серпня 2014 року між позивачем  (Покупець) та ПП "Марс і С" (Постачальник) укладено генеральний договір поставки нафтопродуктів №112-08-14/НП, за умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти у свою власність й оплатити нафтопродукти (товар) у відповідності до умов договору та додаткових угод до нього.

Також, між позивачем (Покупець) та ТОВ "Нафтова компанія "Народна"" (Постачальник) 22 липня 2013 року укладено договір поставки товару №13-57-М, за умовами якого Постачальник передає у власність Покупцеві, а Покупець приймає і оплачує вартість паливно-мастильних матеріалів (товар) в кількості відповідно до додатків до договору, виставлених рахунків-фактур, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних.

Щодо господарських правовідносин позивача з товариством з обмеженою відповідальністю "Інтелект-М" судами встановлено, що 03 серпня 2012 року між позивачем (Покупець) та ТОВ "Інтелект-М" (Постачальник) укладено договір поставки №9, за умовами якого постачальник передає у власність покупцю нафтопродукти, а покупець приймає і сплачує їх вартість. Кількість та асортимент товару зазначається у накладних на відвантаження.

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Покупець) та ПП "Дніпрокомплект" (Продавець) укладено договір поставки  №030404, за умовами якого Продавець зобов`язується продати Покупцеві нафтопродукти (товар), а Покупець зобов`язується прийняти цей товар та своєчасно оплатити його вартість. 

На підтвердження реальності виконання умов зазначених договорів, позивач надав копії податкових накладних, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень, банківських виписок, довіреностей, сертифікатів відповідності.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують реальність виконання умов зазначених вище договорів.

Натомість суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог зазначив, що надані позивачем документи не відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та не підтверджують реальність виконання умов зазначених договорів.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст.    71 Кодексу адміністративного судочинства України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.   1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.   72 цього Кодексу.

Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що судом першої інстанції під час розгляду справи належним чином не проаналізовано зміст наданих позивачем на підтвердження реальності виконання вищевказаних договорів документів, не перевірено їх на відповідність вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не враховано специфіку придбаного позивачем товару та встановлені законом особливості постачання, перевезення, прийняття, обліковування, тощо вказаного товару.  Не встановлено чи підтверджують надані позивачем товарно транспортні накладні факт здійснення поставки саме придбаних Товариством у вказаних вище контрагентів нафтопродуктів чи відповідають пункти навантаження товару місцю знаходження резервуарів нафтобаз, в  яких здійснювалось зберігання нафтопродуктів  зазначеними контрагентами. Також, судом першої інстанції залишено поза увагою та не надано правової оцінки доводам контролюючого органу щодо невідповідності характеристики зазначених у певних товарно-транспортних накладних автомобілів вимогам, необхідним для здійснення поставки такого специфічного товару, як нафтопродукти.

Натомість судом апеляційної інстанції відмовлено у задоволенні позовних вимог в повному обсязі та зазначено про невідповідність наданих позивачем первинних документів вимогам законодавства, при цьому не проаналізовано їх зміст в розрізі операцій з кожним контрагентом окремо. Не враховано та не надано правової оцінки доводам Товариства про те, що господарські операції позивача з приватним підприємством "Дніпрокомплект" за вказаний період уже були предметом планової документальної виїзної перевірки, проведеної Дніпродзержинською об`єднаною державною податковою інспекцією з питань дотримання податкового законодавства приватним підприємством "Дніпрокомплект" за період з 01.10.2011 до 31.12.2012, про що складено акт за №79/1/04-03-22-01-08/25018797 від 16.01.2014. 

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасних висновків, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі та не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої   статті 349 КАС України   суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою   статті 353 КАС України   обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити якими доказами вони підтверджуються, надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, дослідити зміст наданих позивачем первинних документів в розрізі кожного контрагента окремо, встановити чи здійснювалася  реально поставка товару за кожним окремим договором, якими транспортними засобами та чи відповідають останні необхідним  технічним вимогам, встановити ким саме здійснювався відпуск та прийом нафтопродуктів і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, прийняти законне і обґрунтоване рішення.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ерзі" задовольнити частково.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2016 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2016 року - скасувати.

Справу 809/275/16 направити на новий розгляд суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                         І. А. Гончарова

Судді                                                                             І. Я. Олендер

                                                                             Р.Ф. Ханова