ПОСТАНОВА
Іменем України

10 квітня 2020 року 
Київ
справа №819/330/18
адміністративне провадження №К/9901/65222/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державного підприємства "Зарубинський спиртовий завод" на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2018 (головуючий судді Кузьмич С. М., судді: Довга О.І., Запотічний І.І.) у справі № 819/330/18 за позовом Державного підприємства "Зарубинський спиртовий завод" до ДФС України про скасування рішень та зобов`язання вчинити дії,
  ВСТАНОВИВ:
Державне підприємство "Зарубинський спиртовий завод" (далі - ДП "Зарубинський спиртовий завод", позивач) звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України, відповідач), в якому просить: скасувати рішення ДФС України від 02.01.2018 р. №526669/00375065, №520668/00375065, №520667/00375065, №520670/00375065, №520666/00375065 про відмову у реєстрації податкових накладних від 25.11.2017 р. № 333, від 28.11.2017 р. № 338, від 25.11.2017 р. № 334, від 27.11.2017 р. № 336, від 28.11.2017 р. № 337; зобов`язати ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 25.11.2017 р. № 333, від 28.11.2017 р. № 338, від 25.11.2017 р. № 334, від 27.11.2017 р. № 336, від 28.11.2017 р. № 337, подані на реєстрацію ДП "Зарубинський спиртовий завод".
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що спірні рішення прийняті з порушенням норм чинного законодавства, оскільки відсутні конкретні підстави для відмови у реєстрації, а лише зазначена загальна інформація про те, що причиною їх неприйняття є: надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС України рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування. Відтак, оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних від 25.11.2017 № 333, від 28.11.2017 № 338, від 25.11.2017 № 334, від 27.11.2017 № 336, від 28.11.2017 № 337 в ЄРПН на думку позивача підлягають скасуванню.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 31.05.2018 адміністративний позов задоволено: скасовано рішення комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації:
- № 520666/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №333 від 25.11.2017;
- № 520667/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №334 від 25.11.2017;
- № 520668/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №336 від 27.11.2017;
- № 520669/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №337 від 28.11.2017;
- № 520670/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №338 від 28.11.2017.
Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 333 від 25.11.2017, № 334 від 25.11.2017, № 336 від 27.11.2017, № 337 від 28.11.2017, № 338 від 28.11.2017, подані державним підприємством «Зарубинський спиртовий завод».
Приймаючи таке рішення суд першої інстанції виходив з того, що податкові накладні видані в межах операцій, які є об`єктом оподаткування; зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних; продавець та покупець є платниками ПДВ; податкові накладні подано для реєстрації у встановлений п.201.10  ст.201 Податкового кодексу України  строк, а також враховуючи те, що відповідачем не доведено обгрунтованості підстав для зупинення реєстрації і відмови у реєстрації податкових накладних та судом не встановлено обставин, які б перешкоджали видачі податкових накладних та прийняттю рішень про їх реєстрацію, суд дійшов висновку про відсутність у відповідача підстав для відмови у реєстрації податкових накладних шляхом прийняття оскаржуваних рішень, які прийнято без врахування всіх обставин, що мали суттєве значення для цілей прийняття оскаржуваних рішень.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2018 рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31.05.2018 скасовано та прийнято нове, яким відмовлено в задоволенні позовних вимог.
Відмовляючи у задоволенні позову суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем не в повній мірі надано пояснення та/або додаткові документи у зв`язку із прийняттям рішення про зупинення реєстрації податкових накладних в силу п.  201.16  ст.  201 ПК України, а тому вважає помилковим висновок суду першої інстанції про скасування рішення комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації та зобов`язання Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 333 від 25.11.2017, № 334 від 25.11.2017, № 336 від 27.11.2017, № 337 від 28.11.2017, № 338 від 28.11.2017, подані державним підприємством «Зарубинський спиртовий завод», оскільки відповідач діяв з підстав, в межах повноважень та у відповідності до норм Закону з врахуванням поданих пояснень та документів.
Не погоджуючись із таким рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив постанову Львівського апеляційного адміністративного суду скасувати та залишити в силі рішення Тернопільського окружного адміністративного суду.
В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те,    що  у надісланих квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних зазначено лише загальне посилання на відповідність податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків без вказівки конкретного виду критерію, як і не зазначено чіткого переліку документів, які пропонуються надати для реєстрації податкових накладних; у рішенні Комісії відсутня чітка інформація про підстави відмови реєстрації податкових накладних;  позивачем надано необхідні, на його думку, документи для складення та реєстрації податкових накладних.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач вказує, що, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної містились всі необхідні реквізити та інформація, передбачена вимогами чинного законодавства; приймаючи рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, Комісія з дотриманням вимог законодавства зазначила, що позивачем не надано істотних документів, які б підтвердили операції, на підставі яких сформовано дані податкової накладної.
Судами встановлено, що    03.04.2017 між ТОВ "Західна марка" (далі - постачальник) та ДП "Зарубинський спиртовий завод" (далі - покупець) було укладено договір поставки №304/17, згідно предмету якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця сільськогосподарську продукцію, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити продукцію в асортименті, кількості та за цінами, визначеними даним договором.
26.04.2017  між ДП "Зарубинський спиртовий завод" (далі - комітент) та ТОВ "Західна марка" (далі - комісіонер) було укладено договір комісії на продаж продукції  та 01.08.2017 додаткову угоду №1. Виключно цим договором, додатками до нього чи окремими специфікаціями, що є невід`ємними його частинами встановлюються умови поставки, кількість продукції, що є предметом цього договору.
По вказаних господарських операціях, ДП "Зарубинський спиртовий завод" складено податкові накладні від 25.11.2017 № 333 на суму 567340,80 грн., в тому числі ПДВ - 94556,80 грн. , від 25.11.2017 № 334 на суму 561830,40 грн., в тому числі ПДВ - 93638,40 грн. , від 27.11.2017 № 336 на суму 496840,50 грн., в тому числі ПДВ - 82806,75 грн., від 28.11.2017 № 337 на суму 548179,20 грн., в тому числі ПДВ - 91363,20 грн. , від 28.11.2017 № 338 на суму 541708,80 грн., в тому числі ПДВ - 90284,80 грн. , та подано на реєстрацію в ЄРПН.
За наслідками подання до реєстрації в ЄРПН вказаних податкових накладних, через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДФС України позивачу направлено квитанції від 15.12.2017  №00375065, від 14.12.2017 №00375065, від 13.12.2017 №00375065, від 15.12.2017 №00375065, від 14.12.2017  №00375065 , у яких зазначено, що реєстрація податкової накладної зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених п.6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567. Також зазначено, що за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 3824. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
На виконання вказаних вимог 26.12.2017 ДП "Зарубинський спиртовий завод" повідомленням щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, надано пояснення, якими вказано, що ДП "Зарубинський спиртовий завод" виробляє та передає на реалізацію продукцію - етанол, як складник бензину по коду товару згідно УКТ ЗЕД 3824909790. Дана продукція виробляється згідно виробничого технологічного регламенту біоконверсії крохмалевмісної сировини в етанол в якості компоненту автомобільного палива (згідно EN 15376:2015). Для виробництва даного виду продукції підприємство закупляє сировину (кукурудзу, відходи пшениці, жито тощо).
В підтвердження пояснень реальності здійснення господарської операції було надано наступні документи: договір комісії на продаж продукції від 26.04.2017 , сертифікат відповідності, атестат виробництва, договір поставки від 03.04.2017 , таблиця руху сировини на складі за листопад 2017, таблиця картка рахунку 631 за листопад 2017 , технологічний регламент, специфікація 314, таблиця залишків та оборотів готової продукції за листопад 2017 , звіт про надходження зернових та олійних культур на перероблення та зберігання за січень - листопад 2017 , звіт про обсяги виробництва та реалізації спирту за листопад 2017 , видаткові накладні №380, №668, №669, платіжні доручення №47702 від 23.11.2017 , №47704 від 23.11.2017, №47717 від 27.11.2017, №47721 від 27.11.2017 , №47722 від 28.11.2017 , №47726 від 29.11.2017 , №47729 від 29.11.2017 , №47732 від 30.11.2017.
Натомість, відповідачем прийнято рішення №520666/00375065 від 02.01.2018  про відмову в реєстрації податкової накладної №333 від 25.11.2017; №520667/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №334 від 25.11.2017 ; №520668/00375065 від 02.01.2018  про відмову в реєстрації податкової накладної №336 від 27.11.2017; № 520669/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №337 від 28.11.2017; № 520670/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №338 від 28.11.2017 в ЄРПН, зробивши висновок про надання платником копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених  статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини 2  статті 19 Конституція України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.    
Відносини, що виникають в процесі складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, регулюються зокрема положеннями  статті 201 Податкового кодексу України.
Так, згідно з пунктом 201.10 цієї статті при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Положеннями ж пункту  201.16  статті  201 ПК України  передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту  74.2  статті  74  цього  Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (підпункт 201.16.1 пункту  201.16  статті  201 ПК України, (в редакції, чинній на час зупинення реєстрації податкової накладної) .
Також названа норма визначала й обов`язкові реквізити квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, серед яких:
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної /        розрахунку коригування;
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 17 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, визначено, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до        пункту 201.16        статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації        податкової накладної        та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених        підпунктом 201.16.1        пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду        інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати:        1)        порядковий номер та дату складення податкової накладної;        2)        конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної;        3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію та податкової накладної.
Критерії, на підставі яких здійснюється моніторинг податкових накладних, отримали свою безпосередню формалізацію в межах        пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені  Наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017        року № 567  (далі - Критерії оцінки; тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Такими критеріями є:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на        реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 рази        більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в        такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами  215.3.1  та 215.3.2 пункту  215.3  статті  215  розділу  VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;
3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).
Слід зазначити, що кожен із наведених трьох підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки є самостійним критерієм, водночас підпунктом 1 пункту 6 Критеріїв оцінки, фактично, закріплено два        підкритерії.
При вирішенні цього спору Суд вважає за доцільне звернути увагу також на таке.
У пункті 70 рішення від 20 жовтня 2011 року «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини (далі також - ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій,        контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування         повинен здійснювати не лише загальне        посилання        на пункт 6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в         межах якого й закріплений конкретний        критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.
Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що:        
а)        від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було         зупинено реєстрацію    податкової накладної, залежить        послідовність надання платником податків пояснень,        достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної;        
б)        тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної,        контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.        
Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/        розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, (далі - Перелік, тут і надалі - в редакції, чинній на час спірних правовідносин) затверджений  наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567. Саме в рамках Переліку        отримує        свою фіксацію вичерпний перелік документів, що є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, водночас        для кожного з критеріїв (окрім третього критерію) є передбачений окремий перелік документів (окремий перелік для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв        (підпункт 1 пункту 1 Переліку)        та окремий перелік для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв        (підпункт 2 пункту 1 Переліку).
Тобто, для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за    умови подання якого, приймається рішення про реєстрацію податкової накладної.        При цьому загальне посилання на Вичерпний перелік        документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік    документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів.
Як підтверджується копіями квитанцій від 15.12.2017 №00375065, від 14.12.2017 №00375065, від 13.12.2017 №00375065, від 15.12.2017 №00375065, від 14.12.2017 №00375065, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, та які досліджувалась судами першої та апеляційної інстанцій, відповідачем не зазначено конкретного підпункту критерію оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки, як і не вказано конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення    про реєстрацію податкової накладної.
Загальне зазначення «за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД»    без наведення відповідного підпункту є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Отже, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла         можливість         прояву нічим    необмеженої         дискреції. Вказане, на думку суду, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного        розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.    Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 23 жовтня 2018 року    по справі    №822/1817/18,    від 21 травня 2019 року    по справі №0940/1240/18.
Крім того, суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Так, згідно з частиною другою  статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;    обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Зазначені критерії, хоч і адресовані суду, але одночасно вони є і вимогами для суб`єкта владних повноважень, який приймає відповідне рішення, вчиняє дії чи допускається бездіяльності.
З огляду на викладене, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення для його прийняття. У разі ж відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Підпунктом 201.16.3 пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу    України    визначено, що письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.Зазначена комісія приймає рішення про:
- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, про рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.
29 березня 2017 року Кабінетом Міністрів України прийнята постанова № 190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» (далі - Постанова 190, тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
У вказаному підзаконному акті визначено такі підстави для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу;
- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту "в" підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу;
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування.
Наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 566  затверджено Порядок роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, додатком якого є форма рішення комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Зі змісту такого рішення слідує, що в разі прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов`язаний зазначити конкретну, передбачену  постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року №        190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації», підставу відмови реєстрації податкової накладної, а не норму підзаконного акта, якою визначена така підстава.
Як зазначено вище та встановлено судами першої та апеляційної інстанцій,  відмовляючи у реєстрації податкової накладної, вказано    наступну причину: надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю.    Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень "суб`єктивізує" акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Оскільки відповідач у рішеннях №520666/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №333 від 25.11.2017; №520667/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №334 від 25.11.2017; №520668/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №336 від 27.11.2017 ; № 520669/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №337 від 28.11.2017; № 520670/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №338 від 28.11.2017 в ЄРПН продублював норму постанови № 190, тобто зазначив загальну, неконкретизовану    та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкової накладної, суд першої інстанції правомірно дійшов висновку, що Державна фіскальна служба України прийняла невмотивоване рішення, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податків рішення.
Таким чином, суд апеляційної інстанції помилково застосував норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору. Крім того, в порушення вимог  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  судами розширено предмет доказування у справі та встановлено обставини, які не було покладено в основу прийняття спірного акта індивідуальної дії.
При вирішенні питання про реєстрацію    податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає         у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством    податкових обов`язків.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних поноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для    можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені  Конституцією  та Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування    рішень про відмову в реєстрації податкових накладних №333 від 25.11.2017, №334 від 25.11.2017, №336 від 27.11.2017, №337 від 28.11.2017, №338 від 28.11.2017, що і було зроблено судом першої інстанції.
Крім того, суд звертає увагу на те, що пунктом 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010        року № 1246  (чинний на час виникнення спірних правовідносин) податкова    накладна        та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється, зокрема у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Аналогічну норму передбачено й пунктом 28 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних,    що затверджений  постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117, який чинний на час розгляду касаційної скарги.
Так, переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом апеляційної інстагції фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми        Податкового кодексу України, дійшов до висновку, що рішення суду першої інстанції відповідає нормам матеріального права, прийняте з дотриманням норм процесуального права, але помилково було скасоване апеляційним судом , який допустив неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до безпідставної відмови позивачу у задоволенні позовних вимог. 
З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, а постанова суду апеляційної інстанції - скасуванню з залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
Відповідно до підпункту «в» пункту 4 частини першої  статті 356 КАС України  постанова суду касаційної інстанції складається з резолютивної частини із зазначенням розподілу судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.
Правила розподілу судових витрат визначає  стаття 139 КАС України, відповідно до частини першої якої при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього  Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги та скасування постанови апеляційного суду із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.
Позивачем за подання касаційної скарги у цій справі сплачено судовий збір в розмірі 35240,00 грн згідно з квитанції, що міститься в матріалах справи, відповідно, ця сума підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Керуючись статтями  341,  345,  349,  352,  355,  356,  359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ: 
Касаційну скаргу Державного підприємства "Зарубинський спиртовий завод" задовольнити.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2018 у справі № 819/330/18 скасувати.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 31.05.2018 у справі № 819/330/18 залишити в силі.
Стягнути з Державної фіскальної служби України (код ЄДРПОУ 39292197, Львівська площа, 8, м. Київ-53, 04053) за рахунок її бюджетних асигнувань на користь Державного підприємства "Зарубинський спиртовий завод" (код ЄДРПОУ 00375065, село Зарубинці, Збаразький район, Тернопільська область, 47343) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 35240 грн (тридцять п`ять  тисяч двісті сорок гривень).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду