П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

11 березня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/5424/19	
Головуючий в 1 інстанції: Свида Л.І.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
при секретарі – Пальоній І.М., 
за участю: представника відповідача – Костіної Віолетти Дмитрівни,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Одесі апеляційну скаргу Державного підприємства «Ізмаїльський морський торговельний порт» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2019 року по справі за позовом Державного підприємства «Ізмаїльський морський торговельний порт» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :

У вересні 2019 року Державне підприємство «Ізмаїльський морський торговельний порт» (далі ДП) звернулось до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03 січня 2019 року №0000034907.
В обґрунтування позову було зазначено, що податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних, які зазначені в акті перевірки, не підлягають наданню покупцю та складені на постачання для операцій, звільнених від оподаткування податком на додану вартість, а тому застосування штрафних санкцій за порушення строків їх реєстрації є неправомірним. Крім того, позивач зазначив, що по одній з накладних визначив суму штрафу самостійно, по частині накладних погодився з порушенням строків їх реєстрації, однак зазначив про відсутність шкоди від порушення термінів реєстрації накладних та розрахунків коригування.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2019 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, ДП подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та прийняти нове про задоволення позову.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для її часткового задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ДФС 12 грудня 2018 року була проведена камеральна перевірка даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість з питання дотримання ДП граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, які не підлягають наданню отримувачу, за період реєстрації з 01 січня 2017 року по 30 листопада 2018 року та податкових накладних, розрахунків коригування до податкових накладних, що складені на отримувача – платника ПДВ, у період з 18 лютого 2017 року по 30 листопада 2018 року, за результатами якої складений акт перевірки №281/28-10-49-07/01125815/42 від 12 грудня 2018 року (аркуші справи 27-30).
Зазначеною перевіркою встановлено, що в порушення п.201.10 ст.201 ПК України позивачем несвоєчасно зареєстровані податкові накладні, розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ -37409,65 грн., у т.ч. з порушенням терміну реєстрації від 1 до 15 календарних днів на суму ПДВ -20184,26 грн., з порушенням терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ -117930,40 грн., з порушенням терміну реєстрації від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 96602 грн., з порушенням терміну реєстрації від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 4103,01 грн.
Позивач не погодився з висновками акту перевірки та подав свої заперечення до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, однак висновки акту перевірки були залишені без змін.
На підставі виявлених порушень ДФС винесено податкове повідомлення-рішення №0000034907 від 03 січня 2019 року, яким до позивача застосовані штрафні санкції в загальному розмірі 800328,98 грн. за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
Позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку до ДФС України, однак скарга позивача була залишена без задоволення.
Винесення вказаного рішення і стало підставою для звернення з даним позовом до суду.
Відмовляючи в позові суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не доведено звільнення спірних операцій від оподаткування або їх оподаткування за нульовою ставкою, самі накладні та розрахунки корегування спростовують ці обстави, тобто, у позивача наявна лише 1 з 2 обов`язкових складових для звільнення від відповідальності за ст.120-1 ПК України, зокрема, ненадання податкової накладної отримувачу (покупцю), однак 2 вимога відсутня, а тому, контролюючим органом правомірно застосовані до позивача штрафні санкції на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції частково помилковими і такими, що не відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України з огляду на таке.
Положеннями ст.201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Реєстрація  податкових накладних  та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для  податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для  податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до  податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Положеннями ст.120-1 ПК України визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201  цього Кодексу, для реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог  статей 192  та  201  цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу у відповідному розмірі.
З наведеного вбачається, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є достатньою підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням порушення строку реєстрації податкової накладної у випадку, коли наявні одночасно дві обов`язкові складові, а саме: І - не надання отримувачу (покупцю) відповідної податкової накладної, ІІ - складення цієї накладної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Так, з наявних в матеріалах справи податкових накладних, а саме: № 682 від 30 червня 2017 року, № 819 від 31 липня 2017 року, № 763 від 31 серпня 2017 року, № 832 від 30 вересня 2017 року, № 849 від 31 грудня 2017 року, № 850 від 31 грудня 2017 року, № 853 від 31 грудня 2017 року, № 852 від 31 грудня 2017 року, № 851 від 31 грудня 2017 року, № 854 від 31 грудня 2017 року, № 856 від 31 грудня 2017 року, № 855 від 31 грудня 2017 року, № 857 від 31 грудня 2017 року, № 858 від 31 грудня 2017 року, № 859 від 31 грудня 2017 року, № 860 від 31 грудня 2017 року, № 861 від 31 грудня 2017 року, № 862 від 31 грудня 2017 року, № 863 від 31 грудня 2017 року, № 864 від 31 грудня 2017 року, № 866 від 31 грудня 2017 року, № 868 від 31 грудня 2017 року, № 865 від 31 грудня 2017 року, № 870 від 31 грудня 2017 року, № 869 від 31 грудня 2017 року, № 693 від 31 січня 2018 року, № 684 від 30 березня 2018 року, № 678 від 30 квітня 2018 року (далі Податкові накладні) вбачається, що вони не підлягають наданню отримувачу (покупцю), про що зазначено в верхньому лівому куті цих накладних.
З наведеними висновками погоджується також і податковий орган в акті перевірки (а.с.28).
Відповідно до ч.1 ст.78 КАС України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання.
Стосовно обставини наявності реалізації первинних господарських відносин, які звільнені від оподаткування колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до ст.201.2 ПК України форма  та  порядок  заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Так, наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі Порядок).
Згідно п.8 Порядку при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини, зокрема, 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Відповідно до п.11 Порядку у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до  пункту 198.5  статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" робиться помітка "X".
У таких зведених податкових накладних у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до  пункту 8  цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).
Так, з аналізу Податкових накладних вбачається зазначення в них позивачем типу причини « 09», з огляду на яку такі накладні не підлягають наданню покупцеві, що у відповідності до п.8 Порядку свідчить про складення відповідної зведеної податкової накладної на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Наведені висновки також підтверджуються тією обставиною, що позивачем у графі Податкових накладних "Отримувач (покупець)" зазначено власне найменування (Державне підприємство «Ізмаїльський морський торговельний порт»), а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставлено умовний ІПН "600000000000".
Отже, враховуючи все вищезазначене у сукупності колегія суддів приходить до висновку про наявність двох обов`язкових складових для звільнення від відповідальності за реєстрацію Податкових накладних з пропуском строку, а саме: Податкові накладні не надавалась отримувачу (покупцю) та складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування, що, на думку колегії суддів, у відповідності до ст.120-1 ПК України виключає можливість накладення на позивача штрафних фінансових санкцій за порушення строку реєстрації вказаних Податкових накладних.
Наведені висновки також узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, висловленою в постанові від 11 лютого 2020 року справа №520/8489/19, в п.20-22 якої зазначено, що «Так, диспозиція пункту  120-1.1  статті  120 Податкового кодексу України  передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Вказана правова позиція висловлена і у постановах Верховного Суду по справах №816/1488/17, № 807/68/18, № 808/3250/17.
Суди попередніх інстанцій встановили, що всі зазначені в акті камеральної перевірки податкові накладні є зведеними та складені Товариством  з дотриманням положень пункту 11 Порядку, а у верхній лівій частині цих ПН зазначено, що вони не підлягають наданню отримувачу (покупцю), тип причини "09" - складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
В цих справах Верховний Суд погодився з висновком судів попередніх інстанцій про те, що в межах спірних правовідносин Товариство в силу положень пункту  120-1.1  статті  120 Податкового кодексу України  звільнено від відповідальності за порушення граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що обумовлює протиправність спірного податкового повідомлення-рішення».
При цьому колегія апеляційного суду наголошує, що під час судового засідання 11 березня 2020 року представником податкового органу було зазначено про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача при заповненні Податкових накладних (щодо саме порядку їх заповнення), в тому числі і в частині зазначення позивачем  у верхній лівій частині накладних типу причини « 09», за якою накладна не підлягає наданню отримувачу, та своєї назви (Державне підприємство «Ізмаїльський морський торговельний порт») в графі «отримувач», а також зазначення умовного ІПН " НОМЕР_1 ".
На підставі викладеного колегія суддів приходить до висновку, що нарахування позивачу штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію вказаних вище Податкових накладних на загальну суму 764081,38 грн. є безпідставним, у зв`язку з чим спірне податкове повідомлення-рішення від 03 січня 2019 року №0000034907 підлягає скасуванню в цій частині.
Разом з тим, податкові накладні №204 від 14 січня 2017 року, №556 від 18 лютого 2017 року, №684 від 31 липня 2017 року та №677 від 14 червня 2018 року, зазначені в акті перевірки як такі, що також зареєстровані з порушенням визначених законом строків, не містять вказаних вище двох обов`язкових складових для звільнення від відповідальності за реєстрацію Податкових накладних з пропуском строку, у зв`язку з чим нарахування відповідачем штрафних санкцій по цим податковим накладним в загальній сумі 36 247,60 грн. на думку колегії суддів є обґрунтованим. 
При цьому, як в адміністративному позові, так і в судовому засіданні, представник позивача фактично погоджувався з нарахуванням штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію вказаних податкових накладних, посилаючись лише на те, що штрафна санкція у сумі 603,00 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №204 від 14 січня 2017 року була самостійно нарахована  ДП (уточнюючим розрахунком за лютий 2017 року від 16 лютого 2017 року) та сплачена у добровільному порядку, а тому ця сума штрафу не повинна входити у спірне податкове повідомлення-рішення.   
Разом з тим, колегія суддів не приймає до уваги вказані доводи щодо самостійної  оплати ДП штрафних санкцій на суму 603.00 грн., оскільки така оплата відбулась не у встановлений податковим законодавством спосіб, а тому не може вважатися погашенням цього штрафу.
Отже, враховуючи все вищезазначене у сукупності, колегія суддів приходить до висновку про часткову обґрунтованість позовних вимог та необхідність визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на суму 764  081, 38 грн..
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при вирішенні справи неповно з`ясовані обставини, що мають значення для справи, а тому, керуючись пунктом 1 частини 1 статті 317 КАС України, постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню, а позов задоволенню в частині.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Державного підприємства «Ізмаїльський морський торговельний порт» – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2019 року – скасувати. 
Прийняти по справі постанову, якою позов Державного підприємства «Ізмаїльський морський торговельний порт» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 січня 2019 року №0000034907 в частині застосування штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на суму 764  081, 38 грн..
В решті позову відмовити.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 17 березня 2020 року.

Головуючий суддя 	 	Федусик А.Г.	
Судді	    	Бойко А.В.    Шевчук О.А.