ПОСТАНОВА
Іменем України
15 травня 2020 року 
Київ
справа №813/3409/16
адміністративне провадження №К/9901/31674/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Львівтрансспецбуд» Товариства з обмеженою відповідальністю виробничого підприємства «Львівспецбуд» на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року (суддя Кухар Н.А.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2017 року (головуючий суддя Матковська З.М., судді: Бруновська Н.В., Кузьмич С.М.) у справі за позовом Дочірнього підприємства «Львівтрансспецбуд» Товариства з обмеженою відповідальністю виробничого підприємства «Львівспецбуд» до Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
В жовтні 2016 року Дочірнє підприємство «Львівтрансспецбуд» Товариства з обмеженою відповідальністю виробничого підприємства «Львівспецбуд» (далі - позивач, Підприємство) звернулося до суду з позовом до Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.09.2016 №0001621401, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 91649, 00 грн., в тому числі за основним платежем 73319,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 18330,00 грн., та №0001611401, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 102171,00грн., в тому числі за основним платежем 81737,00грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 20434,00грн.
Обгрунтовуючи позов, посилалось на прийняття податкових повідомлень-рішень з порушенням вимог чинного законодавства України, оскільки висновки податкового органу щодо нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом (ТОВ «Люфт Сервіс») на підставі договору підряду та договору про постачання матеріалів спростовуються належним чином оформленими первинними документами.  
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 22.11.2016, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2017, у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суди виходили з того, що податковий орган довів формування платником податку валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за відносинами із ТОВ «Люфт Сервіс» без достатніх правових підстав, адже вироками Сихівського районного суду м. Львова від 10.05.2016 (справа № 464/3867/16-к) затверджено угоду від 27 квітня 2016 року між ОСОБА_1 (директор ТОВ «Люфт Сервіс» у період жовтень, листопад 2015 року) та прокурором відділу управління нагляду прокуратури Львівської області Леськівим А.В. про визнання винуватості, за якою ОСОБА_1 визнано винним у вчинені злочинів, передбачених частиною 2 статті 27, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України), та від 21.06.2016 (справа № 464/4705/16-к) затверджено угоду від 30 травня 2016 року між ОСОБА_2 (директор ТОВ «Люфт Сервіс» у період з листопада 2015 по березень 2016 року) та прокурором відділу управління нагляду прокуратури Львівської області Леськівим А.В. про визнання винуватості, за якою ОСОБА_3 визнано винним у вчинені злочинів, передбачених частиною 2 статті 27, частиною 1 статті 205 КК України, й, проаналізувавши встановлені у них обставини, дійшли висновку, що первинні документи, надані позивачу ТОВ «Люфт Сервіс», не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами та, як наслідок, визнаватись такими, що посвідчують факт придбання товарів (робіт, послуг).
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
Вважає, що суди дійшли помилкового висновку про необґрунтованість позовних вимог, адже надали неправильну правову оцінку фактичним обставинам та зібраним у справі доказам, які свідчать, що операції між позивачем та його контрагентом проведені та документально оформлені, а отже дотримано передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування валових витрат та податкового кредиту з ПДВ, а тому відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.
Податковий орган правом на подання письмових заперечень на касаційну скаргу не скористався.
В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено позапланову виїзну документальну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаєморозрахунках з ТОВ «Люфт Сервіс» (код ЄДРПОУ-30917897) за період з 16.10.2015 по 30.05.2016, за результатами якої складено акт від 09.09.2016 № 2358/13-04-14-01/30917897, яким встановлено порушення вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пунктів 198.2, 198.3 статті 198.6 пунктів 201.1, 201.2, 201.7 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2015 рік на загальну суму 81737 грн. та ПДВ на загальну суму 73319,00 грн., в тому числі за жовтень 2015 року в сумі 37475,00 грн., листопад 2015 року в сумі 22628,00 грн., грудень 2015 року в сумі 13216,00 грн.
У акті перевірки податковий орган дійшов висновку про безпідставність формування позивачем валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ «Люфт Сервіс», посилаючись на результати здійснених заходів з податкового контролю по контрагенту та аналізу його податкової звітності, відповідно до яких не встановлено у нього необхідних трудових ресурсів і умов для здійснення спірних операцій; виявлення ознак фіктивності господарської діяльності останнього. 
На підставі акту перевірки прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.
Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (далі - П(С)БУ 16), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.
Згідно з п. 7 П(С)БУ 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до пункту 44.2 статті 42 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 10.09.2015 між ТОВ «Люфт Сервіс» (підрядник) та Підприємством (замовник) укладено договір підряду № 1009, відповідно до умов якого підрядник зобов`язується виконувати за завданням замовника будівельні, монтажні та ремонтно - будівельні роботи на об`єктах замовника, а замовник приймати та оплачувати ці роботи.
Розрахунки за виконані роботи здійснюються поетапно згідно актів виконаних робіт (пункт 2.2 договору).
Виконання робіт за вказаним договором, як зазначав позивач, підтверджується довідкою про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за жовтень 2015 року, актом приймання виконаних будівельних робіт № 1 за жовтень 2015 року, договірною ціною, локальним кошторисом на будівельні роботи № 2-1-1 на капітальний ремонт, довідкою про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за листопад 2015 року, актом приймання виконаних будівельних робіт № 1 за листопад 2015 року, договірною ціною, локальним кошторисом на будівельні роботи № 2-1-1 на ремонтно - будівельні роботи, актом № 2 на проведення ремонту гідроізоляції стикових з`єднань бетонних стін ємності для мазуту, договірною ціною на проведення ремонту гідроізоляції стикових з`єднань бетонних стін ємності для мазуту, довідкою про вартість виконаних будівельних робіт на проведення ремонту та гідроізоляції стикових з`єднань бетонних стін ємності для мазуту на об`єктах ПАТ «Іскра» у листопаді 2015 року, кошторисом на проведення ремонту та гідроізоляції стикових з`єднань бетонних стін ємності для мазуту, актом приймання виконаних будівельних робіт № 1-2 за грудень 2015 року, актом приймання виконаних будівельних робіт № 1-3 за грудень 2015 року.
Контрагентом на адресу позивача видано податкові накладні №4 від 21.10.2015,  №17 від 22.10.2015, №18 від 23.10.2015, №38 від 03.11.2015, №56 від 17.11.2015, №45 від 10.11.2015.
Розрахунки за виконані роботи, за посиланням позивача, проведені у повному обсязі (платіжні доручення №134 від 22.10.2015 на суму 30000, 00грн., №137 від 23.10.2015 на суму 5000,00грн., №130 від 21.10.2015 на суму 186000,00грн., №175 від 15.12.2015 на суму 15000,00грн., №180 від 24.12.2015 на суму 90000,00грн., №163 від 24.11.2015 на суму 30000,00грн., №159 від 17.11.2015 на суму 20000,00грн., №144 від 03.11.2015 на суму 34915,00грн.). 
Також між ТОВ «Люфт Сервіс» (продавець) та позивачем ( покупець) укладено договір постачання матеріалів № 0211 від 02.11.2015, за умовами якого продавець зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити будівельні матеріали, готові вироби, інструменти (товар).
Якість та технічні дані товару, що постачається, повинні відповідати Державним стандартам, технічним умовам, Сертифікату якості (пункт 2.1 договору). 
У відповідності до пункту 3.2 договору розрахунки за кожну поставлену партію товару здійснюються на умовах попередньої оплати згідно з рахунками, виставленими продавцем.  
Позивачем до матеріалів справи було подано видаткову накладну № РН - 000005 від 10.11.2015 року (товар - турнікетні огорожі), платіжне доручення №5 від 10.11.2015 на суму 18000,00грн., податкову накладну №45 від 10.11.2015.
Суми податку на додану вартість за всіма зазначеними податковими накладними включені Підприємством до податкового кредиту відповідного періоду.
Суд касаційної інстанції зазначає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Як під час перевірки, так і під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не встановлено наявності у контрагента трудових та інших ресурсів (власного або орендованого обладнання для виконання спірних операцій, інструменту, технічного персоналу тощо), наявність яких обумовлюється не лише специфікою операцій, а також і умовами договорів, виходячи з обсягу робіт й задекларованих показників. Не встановлено й обставин залучення контрагентом інших осіб для забезпечення виконання своїх зобов`язань.
Доводячи обґрунтованість оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та наявність підстав для їх прийняття, податковий орган посилався також на фіктивність діяльності контрагента позивача.  
Так, вироком Сихівського районного суду м.Львова від 10.05.2016 в кримінальній справі № 464/3867/16-к затверджено угоду від 27 квітня 2016 року між ОСОБА_1 та прокурором відділу управління нагляду прокуратури Львівської області Леськівим А.В., за якою ОСОБА_1 визнано винним у вчинені злочинів, передбачених частиною 2 статті 27, частиною 1 статті 205 КК України. У зазначеному рішенні встановлено, що службовою особою та єдиним працівником ТОВ «Люфт - Сервіс» (в період з 16.10.2015 року по 30.11.2015 року) був ОСОБА_1 , який з метою отримання додаткового заробітку підписав ряд документів з придбання та перереєстрації ТОВ «Люфт - Сервіс» для використання банківського рахунку в ПАТ «Ідея Банк»; без мети здійснення фактичної діяльності підприємства інколи підписував ряд документів, за що отримував винагороду. 
Також, вироком Сихівського районного суду м. Львова від 21.06.2016 року в кримінальній справі № 464/4705/16-к, затверджено угоду від 30 травня 2016 року між ОСОБА_2 та прокурором відділу управління нагляду прокуратури Львівської області Леськівим А.В., за якою ОСОБА_3 визнано винним у вчинені злочинів, передбачених частиною 2 статті 27, частиною 1 статті 205 КК України. Даним рішенням встановлено, що службовою особою та єдиним працівником ТОВ «Люфт - Сервіс» (в період з 30.11.2015 й на час винесення вироку) є ОСОБА_2 , який з метою отримання додаткового заробітку підписав ряд документів з придбання та перереєстрації ТОВ «Люфт - Сервіс» для використання банківського рахунку в ПАТ «Ідея Банк»; без мети здійснення фактичної діяльності підприємства інколи підписував ряд документів, за що отримував винагороду.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що подані позивачем на підтвердження виконання умов спірних договорів документи підписані ОСОБА_1 та                ОСОБА_2 .
Верховний Суд України неодноразово висловлював правову позицію щодо застосування норм матеріального права, які регулюють подібні спірні правовідносини, зокрема у постановах, прийнятих за результатами розгляду справ з підстави, передбаченої у пункті 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) (від 24 травня 2016 року у справі №21-5332а15, від 14 червня 2016 року у справі №21-1318а16, від 22 листопада 2016 року у справі №21-2430а16), зазначав, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім як якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами.
Також й Верховний Суд у постановах від 07 листопада 2019 року у справі №440/422/19 та від 20 грудня 2019 року у справі №826/16776/18 зазначив, що наявність у платника податку первинних документів, які не мають дефекту форми, не є безумовною підставою для визнання за платником податку права на податковий кредит. Обов`язковою умовою є достовірність цих документів. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Такий висновок в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України підлягає врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин.
Відтак, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення конкретних фактичних обставин справи, врахувавши факти фіктивної діяльності контрагента, суди попередніх інстанцій встановили, що надані позивачем документи не підтверджують виконання робіт (надання послуг) та поставку товару на користь позивача, що унеможливлює розцінювати їх як належні, достатні та достовірні докази придбання позивачем обумовленими господарськими договорами товарів, робіт (послуг). Наведені обставини у сукупності та взаємозв`язку були цілком об`єктивно розцінені судами як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем податкового кредиту за такими відносинами.
Доводи ж касаційної скарги не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій і зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи.
Враховуючи зазначене, Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права й з дотриманням процесуальних норм.
Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Львівтрансспецбуд» Товариства з обмеженою відповідальністю виробничого підприємства «Львівспецбуд» залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2017 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
...........................

...........................

...........................
С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду