ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

10 червня 2020 року 
справа №440/2590/19
адміністративне провадження №К/9901/9330/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Ханової Р. Ф.,
суддів - Гончарової І. А., Олендера І. Я.,

розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області 
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року у складі судді Алєксєєвої Н. Ю., 
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2020 року у складі суддів Мельнікової Л. В., Рєзнікової С. С., Калитки О. М.,
у справі №440/2590/19
за позовом Державної установи "Кременчуцька виправна колонія (№ 69)" 
до Головного управління ДФС у Полтавській області 
про скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення,

У С Т А Н О В И В:

РУХ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У липні 2019 року Державна установа "Кременчуцька виправна колонія (№ 69)" (далі - Державна установа, платник податків, позивач у справі) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.01.2019 № 0001031306, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені у загальному розмірі 1689259,37 грн; податкового повідомлення-рішення від 25.01.2019 № 0001041306 про застосування штрафної санкції у розмірі 510,00 грн; вимоги від 25.01.2019 про сплату боргу (недоїмки) №Ю-0001011306 з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 1  076  217,56 грн; рішення від 25.01.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0001021306, яким до позивача застосовано штрафні санкції за своєчасно не нарахований єдиний внесок в розмірі 529344,84 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

2. 18 грудня 2019 року Полтавський окружний адміністративний суд рішенням, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2020 року, позов задовольнив.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій висновувалися з того, що у правовідносинах щодо організації залучення до суспільно-корисної оплачуваної праці засуджених, які відбувають покарання в Державній установі, позивач, виступаючи виконавцем перед замовником, не є роботодавцем, а тому відповідно не має статусу податкового агента у правовідносинах, пов`язаних із використанням праці засуджених. За висновком судів попередніх інстанцій відсутність правового регулювання з даного приводу не надає податковому органу права поширювати на ці специфічні правовідносини загальні норми і правила оподаткування, у зв`язку з чим та з огляду на встановлені судовим розглядом обставини справи в їх сукупності, суди дійшли висновку про безпідставність нарахування відповідачем сум грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та протиправність податкового повідомлення-рішення від 25.01.2019 №0001031306 і, як наслідок, протиправність застосування штрафних санкцій стосовно позивача, передбачених абзацом "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, визначених податковим повідомленням-рішенням від 25.01.2019 № 0001041306. Суди визнали, що рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 25.01.2019 №0001021306 та вимога про сплату боргу (недоїмки) від 25.01.2019 №Ю-0001011306 підлягають скасуванню.

Короткий зміст вимог касаційної скарги та відзиву на неї

4. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення ними норм процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2020 року у справі №440/2590/19, прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.

Відповідач вказує, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував пункт 54.2 статті 54, підпункт 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, абз. «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, пункт 1 частини другої статті 6, пункт 1 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8, частину другу статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 03 березня 2020 року у справі № 440/1512/19, згідно з яким засуджені до відбування покарання в місцях позбавлення волі, які залучаються до суспільно корисної оплачуваної праці за строковими договорами, є застрахованими особами, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню, а суми виплат, отримані ними, є базою нарахування єдиного соціального внеску, як це передбачено, зокрема статтею 122 Кримінально-виконавчого кодексу України. Позивач є роботодавцем засуджених та платником єдиного внеску, відтак зобов`язаний нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок із заробітної плати засуджених як податковий агент, при цьому, базою оподаткування є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід засуджених осіб, які відбувають покарання, та залучаються до робіт, за які виплачується заробітна плата. Єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника.

Крім того, скаржник вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми процесуального права, а саме частину четверту статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України, не врахувавши висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 31 січня 2019 року у справі № 802/983/18-а, від 17 липня 2019 року у справі №0740/1050/18 та від 08 серпня 2019 року у справі № 480/106/19, згідно з якими при оскарженні рішення податкового органу, прийнятого в межах Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», строк звернення до адміністративного суду, визначений приписами пункту 56.18 статті 56 та статті 102 Податкового кодексу України, не застосовується.

5. У відзиві на касаційну скаргу позивач просить касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін. Позивач подав заяву про розгляд справи в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами.

Процесуальна історія справи в суді касаційної інстанції

6. 01 квітня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував справу №440/2590/19 з Полтавського окружного адміністративного суду. 

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №440/2590/19 є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

7. У зв`язку з реорганізацією Головного управління ДФС у Харківській області відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537, Суд визнає наявними підстави для здійснення заміни відповідача у справі відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України з Головного управління ДФС у Харківській області на Головне управління ДПС у Харківській області.

8. 10 квітня 2020 року справа №440/2590/19 надійшла до Верховного Суду.

9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

10. Суди попередніх інстанцій установили, що Державна установа (ідентифікаційний код 08564274) зареєстрована як юридична особа та взята на облік як платник єдиного внеску у Полтавській ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області 29.11.1999, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, копія якої наявна у матеріалах справи.

У грудні 2018 року посадовими особами податкового органу проведена позапланова виїзна документальна перевірка позивача з питань дотримання законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт від 28.01.2019 №1757/16-31-13-06-14/08564274 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлені порушення:

1) пункту 54.2  статті 54, підпункту  168.1.2  пункту  168.1  статті 168, абз. «а» пункту 176.2  статті 176 Податкового кодексу України, а саме:
не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб із доходів у вигляді заробітної плати засуджених, по якому термін сплати станом на настав 30.09.2018, в загальній сумі 1  022 545,37 грн;
не перераховано під час виплати доходу у вигляді заробітної плати засудженим податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 1  099 950,36 грн.

2) пункту 1 частини другої статті  6, пункту 1 частини першої статті  7, частини п`ятої статті  8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме: заниження бази нарахування єдиного внеску на заробітну плату засуджених (з врахуванням додаткової бази нарахування) в загальній сумі 4 891 898,00 грн.

3) пунктів 1 і 2 частини другої статті  6, пункту 1 частини першої статті  7, частини п`ятої   статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого, занижено суму нарахованого єдиного внеску в загальній сумі 1  076 217,56 грн.

4) абзацу «г» пункту  176.2  статті  176 Податкового кодексу України  та пункту 3.1 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4  (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за № 111/26556), а саме: подання не у повному обсязі та з недостовірними відомостями за 4 квартал 2016 року - 3 квартали 2018 року.

25.01.2019 керівником податкового органу на підставі акта перевірки та згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України винесено податкове повідомлення-рішення № 0001031306, яким за порушення пункту 54.2 статті 54, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, абз. «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 1689259,37 грн, з яких за основним платежем - 1 022 545,37 грн, застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 330 005,93 грн на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України та нараховано пеню в розмірі 336 708,07 грн на підставі підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 цього кодексу.

25.01.2019 керівником податкового органу на підставі акта перевірки та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України винесено податкове повідомлення-рішення №0001041306, яким за порушення абзацу "ґ" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України та пункту 3.1 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 510,00 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати. 

25.01.2019 податковий орган сформував вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-0001011306 зі сплати недоїмки по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 1  076  217,56 грн. 

25.01.2019 керівник податкового органу прийняв рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0001021306, яким до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі 529 344,84 грн.

Досліджуючи обставини справи, суди попередніх інстанцій установили, що Державна установа відповідно до частини першої статті 6 Закону України "Про державну кримінально-виконавчу службу України", входить до структури Державної кримінально-виконавчої служби України та створена для забезпечення виконання її завдань.

Засуджені, які відбувають покарання в Державній установі, залучаються до суспільно корисної праці на власних господарських об`єктах позивача (господарська обслуга та майстерня) та об`єктах іншого державного підприємства - Державного підприємства «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби (№69)» на підставі укладених договорів про використання праці засуджених між юридичними особами від 04.01.2016 № Г-3, від 01.02.2017 № №Г-24/Г-36 та від 03.01.2018.

За умовами п. 1.1 договору від 01.02.2017 № №Г-24/Г-36 на використання праці засуджених для виконання робіт і послуг на виробних об`єктах організацій та підприємств усіх форм власності виконавець надає в розпорядження замовника згідно з його розрахунком робочу силу з числа засуджених на строк до 31.12.2017 для надання послуг та виконання робіт на об`єкті замовника.

Відповідно до п. 1.1 договору №Г-7 про залучення засуджених до суспільно-корисної праці на контрагентському об`єкті від 03.01.2018 виконавець (Державна установа "Кременчуцька виправна колонія (№69)") виконує на території виробничих площ замовника (ДП "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№69)") за адресою: проїзд Зональний, 1, м. Кременчук, Полтавська область роботи загальногосподарського характеру в період з дати підписання і по 31.12.2018 силами засуджених Державної установи "Кременчуцька виправна колонія (№ 69)" з заробітною платою за кожний відпрацьований чол./місяць не нижче законодавчо встановленого рівня мінімальної заробітної плати в Україні.

На виконання умов зазначених договорів, укладених позивачем із ДП "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№69)" використання праці засуджених до позбавлення волі здійснюється на підставі 22 строкових трудових договорів, укладених між засудженими та Державною установою. 

В акті перевірки зазначено, що податковим органом посадовим особам позивача тричі надавалися запити від 11.12.2018 № 1, від 14.12.2018 № 2 та від 19.12.2018 № 3 щодо надання строкових трудових договорів укладених між засудженими та Державною установою. 

Відповідно до отриманої інформації від 20.12.2018 № 7/14-1/61-92/Ро-18 Державною установою надано для огляду 22 строкові договори із засудженими, які працювали на виробничих об`єктах установи та фінансувались коштами спеціального фонду. Крім того, повідомлено, що по іншим засудженим договори не укладалися.

Оплата виконаних засудженими робіт здійснювалась замовником шляхом перерахування коштів на розрахункові рахунки установи виконання покарань (Державної установи "Кременчуцька виправна колонія (№ 69)"), про що свідчать звіти залучення засуджених до праці та платіжні доручення, наявні в матеріалах справи.

В подальшому Державна установа перераховувала кошти на особові рахунки засуджених, як їх заробітну плату, враховуючи особливості оплати праці засуджених до позбавлення волі, встановлених чинним законодавством України, що підтвердив представник позивача у судових засіданнях в суді першої інстанції.

Державне підприємство «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби (№69)» облікувало ці операції в бухгалтерському обліку як виробнича діяльність. Узагальнюючий облік використання праці усіх засуджених Державна установа здійснює у зведеній відомості по заробітній платі засуджених по рахунках 661/1, 6511/1. 

Облік нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб із сум заробітної плати засуджених, які працювали на господарських об`єктах Державної установи «Кременчуцька виправна колонія (№69)», вівся на бухгалтерському рахунку 641/1 «Податок на доходи фізичних осіб засуджених» у період з 01.10.2016 по 31.12.2016 та  рахунку 6311/1 «Податок на доходи фізичних осіб засуджених» у період з 01.01.2017 по 30.09.2018.

Тобто Державною установою здійснювалося нарахування заробітної плати засудженим за працю з господарської обслуги та майстерні, нараховувався та сплачувався до бюджету податок на доходи фізичних осіб, військовий збір та дані операції відображувалися в бухгалтерському та податковому обліку на відповідних рахунках.

Відтак донарахування з податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску за результатами перевірки позивача податковим органом здійснено на заробітну плату засуджених, які працювали на виконання умов договорів, укладених позивачем із ДП "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№69)".

За висновком судів попередніх інстанцій Державне підприємство «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№69)» є роботодавцем по засудженим, що працевлаштовані на її об`єктах, про що свідчать умови укладених договорів на залучення засуджених до суспільно корисної праці, факт ведення первинної документації з обліку робочого часу (табелі, наряди), складання помісячних відомостей нарахування заробітної плати в розрізі кожного засудженого, що відображають кількість відпрацьованих днів на місяць, нараховану суму заробітної плати, утриману сума податку на доходи фізичних осіб, військового збору, інших відрахувань на соціально-побутові потреби та проведення перерахування особистих коштів (заробітку засуджених) на рахунки Державної установи для розподілу по особовим рахункам. 

Відтак суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що нарахування заробітної плати за перевіряємий період засудженим проводилося Державним підприємством "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№69)". У правовідносинах щодо організації залучення до суспільно-корисної оплачуваної праці засуджених, які відбувають покарання в Державній установі "Кременчуцька виправна колонія (№69)", позивач, виступаючи виконавцем перед підприємством, не є роботодавцем, а тому відповідно не має статусу податкового агента у правовідносинах, пов`язаних із використанням праці засуджених.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

11. Податковий кодекс України

Підпункт 162.1.3. пункту 162.1 статті 162. 

Платниками податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.

Підпункт 14.1.180 пункту 14.1 статті 14.

Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163. 

Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Пункт 167.1 статті 167. 

Ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168.

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Пункт 168.1.2. пункту 168.1.статті 168.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Пункт 176.2. статті 176.

Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: 
а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; 
б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Пункт 119.2 статті 119. 

Неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень. 

12. Закон України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VI.

Частини перша статті 4. 

Платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Пункти 1, 4 частини другої статті 6. 

Платник єдиного внеску зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування. У разі надсилання звітності поштою вона вважається поданою в день отримання відділенням поштового зв`язку від платника єдиного внеску поштового відправлення із звітністю.

Пункт 1 частини першої статті 7. 

Єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами. 

Частина перша статті 8. 

Розмір єдиного внеску для кожної категорії платників, визначених цим Законом, та пропорції його розподілу за видами загальнообов`язкового державного соціального страхування встановлюються з урахуванням того, що вони повинні забезпечувати застрахованим особам страхові виплати і соціальні послуги, передбачені законодавством про загальнообов`язкове державне соціальне страхування; фінансування заходів, спрямованих на профілактику страхових випадків; створення резерву коштів для забезпечення страхових виплат та надання соціальних послуг застрахованим особам; покриття адміністративних витрат із забезпечення функціонування системи загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Частина п`ята статті 8.

Єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.

Частина восьма статті 9.

Платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.

Частина перша статті 20. 

Реєстр застрахованих осіб - автоматизований банк відомостей, створений для ведення єдиного обліку фізичних осіб, які підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню відповідно до закону. Реєстр застрахованих осіб складається з електронних облікових карток застрахованих осіб, до яких включаються відомості про застрахованих осіб, інформація про набуття прав на одержання страхових виплат за всіма видами загальнообов`язкового державного соціального страхування та інформація про виплати за всіма видами загальнообов`язкового державного соціального страхування. Реєстр застрахованих осіб формує та веде Пенсійний фонд, користувачами цього реєстру є податкові органи та фонди загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Частини перша, друга, третя, четверта статті 25. 

Рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами.

Положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього Закону зобов`язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

У разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платники єдиного внеску зобов`язані самостійно обчислити ці внески і сплатити їх з нарахуванням пені в порядку і розмірах, визначених цією статтею.

Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.

Орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.

Пункт 3 частини одинадцятої статті 25. 

За донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

13. Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Міністерством фінансів України від 20.04.2015 № 499 (Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 07.05 2015 за № 508/26953).

Підпункт 1 пункту 1. Розділу ІІ

Платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані ним роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, зазначеним у витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Пункт 1 Розділу ІІІ

Єдиний внесок згідно із Законом для платників, зазначених у підпункті 1 пункту 1 розділу II цієї Інструкції, щодо кожної застрахованої особи встановлюється в розмірі 22 відсотків на суму нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

14. Кримінально-виконавчий кодекс України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Частина перша статті 601 .

Засуджені до обмеження волі, залучені до суспільно корисної оплачуваної праці за строковим трудовим договором, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню.

Частина перша статті 118.

Засуджені до позбавлення волі мають право працювати. Праця здійснюється на добровільній основі на підставі договору цивільно-правового характеру або трудового договору, який укладається між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг. Такі договори погоджуються адміністрацією колонії та повинні містити порядок їх виконання. Адміністрація зобов`язана створювати умови для праці засуджених за договорами цивільно-правового характеру та трудовими договорами.     

Частина перша статті 120.

Праця осіб, засуджених до позбавлення волі, оплачується відповідно до її кількості і якості. Форми і системи оплати праці, норми праці та розцінки встановлюються нормативно-правовими актами Міністерства юстиції України.

Частини перша і друга статті 122. 

Засуджені до позбавлення волі, залучені до суспільно корисної оплачуваної праці за строковим трудовим договором, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню. Засуджені мають право на загальних підставах на призначення та отримання пенсії за віком, по інвалідності, у зв`язку з втратою годувальника та в інших випадках, передбачених законодавством про пенсійне забезпечення.

15. Інструкція про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі, затверджена наказом Міністерства юстиції України від 07.03.2013 № 396/5, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 11.03.2013 за № 387/22919. 

Пункт 1.2 

Засуджені залучаються до праці: у центрах трудової адаптації; у майстернях, підсобних господарствах установ та слідчих ізоляторів; на підприємствах установ виконання покарань; на підприємствах державної або інших форм власності за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції відповідно до укладених угод між установою, де відбуває покарання засуджений, та замовником; на роботах з господарського обслуговування установ та слідчих ізоляторів.

Пункт 5.1 

Праця засуджених оплачується відповідно до її кількості і якості.

Підприємства установ розраховують тарифні ставки, посадові оклади для диференціації оплати праці залежно від професії і кваліфікації засуджених, складності й умов виконуваних ними робіт.

Заробітна плата, нарахована засудженим, за умови виконання ними норми виробітку (денної, тижневої, місячної) або тривалості робочого часу (у тому числі при залученні до робіт на підприємствах державної або інших форм власності) не може бути менше законодавчо встановленого мінімального розміру заробітної плати.

Пункт 6.3. 

Відрахування та відшкодування із заробітної плати засуджених здійснюються відповідно до законодавства з дотриманням такої черговості:
податок з доходів фізичних осіб;
аліменти;
вартість одягу, взуття, білизни (крім вартості спецодягу);
вартість харчування, комунально-побутових та інших наданих послуг (крім вартості спецхарчування);
за виконавчими листами на користь громадян;
за виконавчими листами на користь юридичних осіб;
відшкодування матеріальних збитків, заподіяних засудженими державі під час відбування покарання.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

16. Засуджені до відбування покарання в місцях позбавлення волі, які залучаються до суспільно корисної оплачуваної праці за строковими договорами, є застрахованими особами, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню, а суми виплат, отримані ними, є базою нарахування єдиного соціального внеску, як це передбачено, зокрема статтею 122 Кримінально-виконавчого кодексу України, зміни до якої внесені Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо забезпечення виконання кримінальних покарань та реалізації прав засуджених" від 7 вересня 2016 року № 1492-VIII, який набрав чинності 08.10.2016.

17. Право на працю засуджених до позбавлення волі реалізується шляхом укладення строкового трудового договору.

18. Засуджені до позбавлення волі, у даному випадку, є найманими працівниками з особливим статусом та обмеженими трудовими правами, а виправна колонія у цих трудових відносинах виступає роботодавцем, на якого покладається обов`язок з утримання та сплати сум податку з доходів фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску із заробітної плати платника податку. 

19. Позивач є роботодавцем засуджених та платником єдиного внеску, відтак зобов`язаний нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок із заробітної плати засуджених як податковий агент, при цьому, базою оподаткування є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід засуджених осіб, які відбувають покарання, та залучаються до робіт, за які виплачується заробітна плата. Єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника.

20. Особливості фінансування позивача, організації роботи, забезпечення штатними документами тощо, жодним чином не скасовує обов`язок позивача сплачувати податки та збори і подавати у повному обсязі звітність.

21. Податковий агент несе відповідальність за неподання, порушення порядку заповнення документів податкової та іншої обов`язкової звітності, порушення строків подання контролюючим органам цієї звітності, недостовірність інформації, наведеної у зазначених документах.

22. Такий правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 03 березня 2020 року в справі № 440/1512/19, який не врахований судами попередніх інстанцій.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

23. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

24. Верховний Суд не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що позивач, виступаючи виконавцем перед Державним підприємством "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№69)", не є роботодавцем засуджених, які працювали на замовлення, а тому не зобов`язаний нараховувати, обчислювати і сплачувати податок з доходів фізичних осіб та єдиний внесок із заробітної плати засуджених, як податковий агент.

25. Враховуючи, що саме Державна установа перераховувала кошти на особові рахунки засуджених до позбавлення волі, як їх заробітну плату, які, у даному випадку, є найманими працівниками, а виправна колонія у цих трудових відносинах виступає роботодавцем, тому на неї покладається обов`язок з утримання та сплати сум податку з доходів фізичних осіб та єдиного внеску із заробітної плати платника податку.

26. Суд визнає правомірним винесення податкового повідомлення-рішення від 25.01.2019 № 0001031306, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, з огляду на доведеність податковим органом складу податкового правопорушення.

27. Верховний Суд також погоджується з доводами відповідача про правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафи) в сумі 510,00 грн, оскільки у податкових розрахунках за формою 1ДФ позивач повною мірою не відображав суми нарахованої та виплаченої заробітної плати засуджених.

28. Позивач є платником єдиного внеску, відтак несе відповідальність у разі несплати або сплати не в повному обсязі єдиного внеску, як це передбачено статтями 9 та 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування". 

29. Верховний Суд погоджується з доводами відповідача про порушення позивачем пунктів 1, 2 частини другої статті 6, пункту 1 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8, частини другої статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", зокрема платником податків не включено до Звітів щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування заробітну плату засуджених, чим занижено базу нарахування єдиного внеску на суму 4891898,00 грн та відповідно занижено суму нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за перевіряємий період в загальній сумі 1076217,56 грн із заробітної плати засуджених. 

30. Закон України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" в ієрархії нормативно-правових актів має вищу юридичну силу ніж Інструкція про умови праці та заробітну працю засуджених до обмеження волі або позбавлення волі, затверджена наказом Міністерства юстиції України від 07.03.2013 №396/5, тому застосуванню підлягають норми саме цього Закону, який визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку. Оскільки, перелік відрахувань із заробітної плати, передбачених в пункті 6.3 зазначеної Інструкції, не є вичерпним, тому відсутність в ньому єдиного внеску, не позбавляє платника податків обов`язку виконання приписів вказаного Закону. 

31. Конституційний Суд України у рішенні від 16.01.2003 № 1-рп/2003 у справі № 1-3/2003 зазначив, що після Конституції України, що має найвищу юридичну силу (частина друга статті 8), закони в ієрархії нормативно-правових актів посідають провідне місце.

32. Враховуючи викладене, Суд визнає, що оскаржувані рішення податкового органу винесені на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені законодавством України.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

33. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

34. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

35. За змістом статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

36. Верховний Суд зазначає, що у цій справі суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права, а саме не застосували приписи статей 6, 7, 8 та 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", які підлягають застосуванню до спірних правовідносин.

37. Враховуючи викладене, Суд вважає за необхідне задовольнити касаційну скаргу відповідача, скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанції і прийняти нове судове рішення, яким відмовити в задоволенні позову. 

38. Відмова у задоволенні позову обумовлює і відмову у задоволенні клопотання відповідача про розподіл судових витрат з огляду на положення статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, які не передбачають стягнення судового збору на користь відповідача - суб`єкта владних повноважень.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2020 року у справі №440/2590/19 скасувати.

Прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову Державної установи "Кременчуцька виправна колонія (№ 69)" відмовити.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.          

Головуючий:                                                                                          Р. Ф. Ханова

Судді                                                                                                    І. А. Гончарова

                                                                                                    І. Я. Олендер