П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

21 травня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/1963/19	
Головуючий в 1 інстанції: Кисильова О.Й.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Стас Л.В..
суддів: Турецької І.О., Шеметенко Л.П.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного  управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 14 січня 2020 року по справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, вимоги про сплату боргу, рішення

ВСТАНОВИВ: 

   Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі-позивач) звернулася до суду із адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - відповідач), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.06.2019 року: 
- № 0021281305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 79 359,99 грн., 
- № 0021291305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами з доходів платника податку у вигляді заробітної плати на загальну суму 47 483,88 грн.;
- № 0021301305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 6 613,34 грн.;
- № 0021311305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 3 957,00 грн.;
- вимогу від 12.06.2019 року № Ф-0002321305 з єдиного внеску на суму 36 178,90 грн.;
- рішення від 12.06.2019 року № 0005351307 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 18 089,45 грн..

       Позовні вимоги обгрунтовані тим, що відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, за результатами якої встановлені порушення податкового законодавства та складені оскаржувані рішення. Підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування стали висновки податкового органу про завищення ФОП витрат за результатами господарської діяльності за 2017 рік. Так, у ході перевірки відповідачем досліджені правовідносини, що виникли між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "Аутстаффер", а саме укладений між сторонами договір аутстаффінга від 01.02.2017 року та пов`язане з цим завищенням валових витрат внаслідок віднесення до їх складу витрат на оплату послуг з аутстаффінгу персоналу, оплачених готівковими коштами за 2017 рік, що на думку відповідача є порушенням п. 177.2 п. 177 ст. 177 ПК України. Позивач наполягає на безпідставності висновку податкового органу про те, що TOB "Аутстаффер" в реальності не має ніяких можливостей виконувати умови договорів надання персоналу або договорів аутстаффінгу, укладених із клієнтами-замовниками, тобто, послуги вказаного контрагента не свідчать про реальність їх здійснення. Зокрема, в акті контролюючим органом не зафіксовано жодних порушень податкового законодавства саме позивачем, натомість висновки про господарську діяльність контрагента зроблені виключно на підставі електронних баз даних без дослідження первинних бухгалтерських документів безпосередніх учасників господарських операцій, проведення зустрічної перевірки, всі викладені в акті перевірки доводи сформовані контролюючим органом за результатами аналізу даних ЄРПН та АС "Податковий блок". Позивач зазначає, що висновки податкового органу щодо нереальності здійснення господарських відносин з ТОВ "Аутстаффер" лежать в основі всіх виявлених під час перевірки порушень, відтак, оскаржувані рішення є протиправними та підлягають скасуванню. 

     Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 14 січня 2020 року -позов задоволено. 
      Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.06.2019 року № 0021281305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 79359,99 грн.
      Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.06.2019 року № 0021291305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати у сумі 47483,88 грн. 
       Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.06.2019 року № 0021301305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 6 613,34 грн. 
       Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.06.2019 року № 0021311305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір у сумі 3 957,00 грн.
       Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12.06.2019 року №Ф-0002321305 з єдиного внеску у сумі 36 178,90 грн.
       Визнано протиправним та скасовано рішення від 12.06.2019 року № 0005351307 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 18 089,45 грн.
       Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору в сумі 1916 (одна тисяча дев`ятсот шістнадцять) грн. 83 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (код ЄДРПОУ 39394259, 73026, м. Херсон, просп. Ушакова, 75).

     В апеляційній скарзі, ГУ Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, неповне встановлення обставин справи, просить рішення суду від 14 січня 2020 року - скасувати, прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову. В обгрунтування доводів апеляційної скарги вказав на те, що ТОВ "Аутстаффер" в реальності не мало можливості виконувати умови договорів надання персоналу або договорів аутстаффінгу, укладених з клієнтами-замовниками. Відтак, вищезазначені працівники були фактично працевлаштовані позивачем та мали трудові відносини з ФОП ОСОБА_1 , на яку покладається також зобов`язання щодо нарахування і сплати, як податковим агентом, податків та інших обов`язкових платежів до бюджетів усіх рівнів.

       Позивач не скористався своїм процесуальним правом надання відзиву на апеляційну скаргу. 

     Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін та їх представників, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з таких мотивів.

     Судом першої інстанції встановлено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , здійснює господарську діяльність на підставі свідоцтва про державну реєстрацію ФОП від 04.06.2009 року № 24990000000030894.

      Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ФОП ОСОБА_1 здійснює господарську діяльність за основним видом - надання в оренду інших машин, устаткування та товарів. н. в. і. у. (77.39); роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами - основний вид (47.11); обслуговування напоями (56.30); надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (68.20); дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки (73.20).

      У період з 25.03.2019 року по 12.04.2019 року працівниками Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі на підставі наказу від 22.02.2019 року № 303 та направлення від 22.02.2019 року № 238 здійснена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 року до 31.12.2018 року.

      За результатами проведеної перевірки складений акт від 19.04.2019 року № 221/21-22-13-05/ НОМЕР_1 , яким зафіксовані наступні порушення:
1. п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Розділу IV ПК України, а саме заниження податку на доходи фізичних осіб з підприємницької діяльності на суму 52 906,66 грн. за 2017 рік.
2. пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп. 163.1.1 п.163.1 ст.163, пп. 164.2.1 п.164.2 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 от. 168 ПК України, а сааме: не нараховано та не утримано податок на доходи фізичних осіб з заробітної плати (згідно договору аутстаффінгу) за лютий - червень 2017 року всього у сумі 29 600,93 грн., в т.ч. 1 кв. 2017 - 11961,00 грн., 2 кв. 2017 - 17639,93 грн.
3. ст. 7, ст. 8, ст. 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 року № 2464-VI, Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а саме: не нарахування єдиного внеску за 2017 рік на загальну суму 36178,90 грн., в т.ч. за лютий 2017 року у сумі 6490,00 грн., за березень 2017 року у сумі 8129,00 грн., за квітень 2017 року у сумі 7040,00 грн., за травень 2017 року у сумі 7513,00 грн., за червень 2017 року у сумі 7006,9 грн.;
4. пп. 1.2 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. XX ПК України занижено суму військового збору від здійснення підприємницької діяльності на суму 4 408,89 грн. за 2017 рік;
5. пп. 1.2 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. XX ПК України, а саме: не нараховано та не утримано суму військового збору з заробітної плати за лютий - червень 2017 року всього у сумі 2466,74 грн., в т.ч. 1 кв. 2017 - 996,75 грн., 2 кв. 2017 - 1469,99 грн.;
           6. п.119. 2 ст. 119 ПК України, подання не у повному обсязі за І квартал 2017 року та II квартал 2017 року податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ);
7. постанови Кабінету Міністрів України від 17.06.2015 року № 413 - не укладення трудових договорів з найманими працівниками та не подання повідомлень про прийняття працівників на роботу;
8. пп. 16.1.6 п. 16.1 ст. 16 Кодексу, не подано звіт про суми податкових пільг за звітній (податковий) період Ш квартал 2018 року.

         За результатами перевірки Головним управлінням ДФС у Херсонській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 12.06.2019 року: 
- № 0021281305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 79 359,99 грн., 
- № 0021291305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами з доходів платника податку у вигляді заробітної плати на загальну суму 47 483,88 грн.;
- № 0021301305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 6 613,34 грн.;
- № 0021311305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 3 957,00 грн.;
- вимогу від 12.06.2019 року № Ф-0002321305 з єдиного внеску на суму 36 178,90 грн.;
- рішення від 12.06.2019 року № 0005351307 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 18 089,45 грн..

Підставою для прийняття відповідачем спірних рішень стали наступні обставини господарської діяльності позивача, встановлені під час перевірки.
"… В ході перевірки встановлено завищення ФОП ОСОБА_1 валових витрат внаслідок віднесення до складу витрат у книгу обліку доходів та витрат, витрат на оплату послуг з аутстаффінгу персоналу, оплачених готівковими коштами за 2017 рік у сумі 293925,87 грн.
В періоді, що перевірявся, ФОП ОСОБА_1 уклала Договір аутстаффінгу б/н від 01.02.2017 року з ТОВ "Аутстаффер" код ЄДРПОУ 38044531 по наданню Клієнтам (покупцям-замовникам) робітників Виконавця (ТОВ "Аутсаффер") на підставі укладених із замовниками послуг Договору надання персоналу або Договору аутстаффінгу.
… Перевіркою інформаційних баз даних органів ДФС, інформація з яких використовувалася під час перевірки встановлено, зокрема, основний вид діяльності ТОВ "Аутстаффер" (ЄДРПОУ 38044531) - КВЕД 78.30 "Інша діяльність із забезпечення трудовими ресурсами"; відсутність у ТОВ "Аутстаффер" (ЄДРПОУ 38044531) працівників, з якими він має трудові відносини, та які можуть передаватися іншим суб`єктам господарювання для участі у виробничому процесі, управлінні виробництвом або для виконання інших послуг, пов`язаних з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг).
Згідно інформації Херсонського обласного центру зайнятості ТОВ "Аутстаффер" надає звітність про працевлаштування громадян шляхом надання послуг з посередництва у працевлаштуванні в Україні (розділ II звіту за формою №1-ПА), відповідно до вимог ст. 37 Закону України "Про зайнятість населення".
При проведенні перевірки на підставі матеріалів кримінального провадження та даних Інформаційної системи "Податковий блок": Обробка ПЗ та платежів; Облік платежів: Податковий кредит: Реєстрація ПП встановлено наступне: на TOB "Аутстаффер" відсутні працівники (штатні та позаштатні), про що свідчить відсутність серед податкової звітності звітів про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів (форма №Д4), податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ); серед документів, що використовувались при проведенні перевірки не виявлено таких, що підтверджували б залучення ТОВ "Аутстаффер" інших суб`єктів господарювання до виконання послуг з надання персоналу Клієнтам-замовникам.
Враховуючи викладене, ТОВ "Аутстаффер" в реальності не мав ніяких можливостей виконувати умови Договорів надання персоналу або Договорів аутстаффінгу, укладених з Клієнтами-замовниками. Таким чином послуги ТОВ "Аутстаффер" з надання Клієнтові персоналу Виконавця (ТОВ "Аутстаффер") не мають реального характеру, тобто не свідчать про реальність їх здійснення.
… Відповідно до наявних в кримінальному провадженні матеріалів ТОВ "Аутстаффер" (код за ЄДРПОУ 38044531) надано в розпорядження ФОП ОСОБА_1 16 працівників, на наступні, посади: за посадою касир торгівельного залу - 5 осіб, охоронець - З осіб, продавець продовольчих товарів - 3 осіб, прибиральник - 1 особа, обвалювальник м`яса - 1 особа, приймальник товарів - 1 особа.
… згідно додатків до актів приймання-передачі, ТОВ "Аутстаффер" передано в розпорядження ФОН ОСОБА_1 наданий персонал (ПІБ, посада) без зазначення персоніфікованих даних цих працівників (РНОКПП, серія та номер паспорту), а тому відсутня можливість встановити обчислення, утримання та перерахування податків від імені працівників. … Таким чином, вищезазначені працівники були фактично працевлаштовані та мали трудові відносини з ФОН ОСОБА_1 
… За результатами ознайомлення з матеріалами кримінального провадження по справі №32017230000000076 встановлено, що згідно відомостей на виплату винагороди персоналу вищезазначеним працівникам виплачено коштів на загальну суму 164 449,6 грн.. у т.ч.: за лютий 2017 року в сумі 29500,00 грн.; за березень 2017 року в сумі 36950,00 грн.; за квітень 2017 року в сумі 32000,00 грн.; за травень 2017 року в сумі 34150,00 грн.; за червень 2017 року в сумі 31849,60 грн.
… Проведеною перевіркою об`єкт оподаткування по зазначеним найманим працівникам у вигляді заробітної плати визначено виходячи із розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законодавством, та розраховано податок на доходи фізичних осіб за період з 01.02.2017 р. по 30.06.2017 р. всього у сумі 29 600,93 грн. …".
      Наведені вище обставини слугували підставою для висновку податкового органу про обов`язок позивача нарахувати та сплатити ПДФО, військовий збір та ЄСВ у зв`язку із фактичним використанням останнім праці фізичних осіб без належного оформлення трудових відносин.

      Позивач стверджує, що не є податковий агентом та, відповідно, платником вказаних видів податків відносно осіб, із якими не мав трудових відносин та яким не виплачував заробітну плату, у зв`язку з чим звернувся до суду із даним позовом.

      Суд першої інстанції, задовольняючи позов, виходив з того, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх доказів, які б спростовували твердження позивача, а відтак, не довів правомірності свого рішення у повному обсязі.

     Колегія суддів не в повній мірі погоджується з висновком суду з огляду на таке. 

     Як вбачається з матеріалів справи, 01.02.2017 року між ФОП ОСОБА_1 (клієнт) та ТОВ "Аутстаффер" (виконавець) укладений договір аутстаффінга, згідно з яким ТОВ "Аутстаффер" зобов`язався виконувати послуги з надання ФОП ОСОБА_1 працівників ТОВ "Аутстаффер" для участі у виробничому процесі, керуванні виробництвом або виконанні інших функцій пов`язаних із виробництвом та або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах договору (п. 1.1 Договору), а ФОП ОСОБА_1 зобов`язалася приймати та оплачувати такі послуги ТОВ "Аутстаффер" (п. 2.3.6).

      Відповідно до п.п. 2.1.3, 2.1.4 укладеного договору, ТОВ "Аутстаффер" у межах отриманої від клієнта суми винагороди, несе відповідальність за виплату наданим працівникам винагороди й інших виплат; розраховує, нараховує та сплачує податки та інші обов`язкові платежі до бюджетів усіх рівнів, що нараховуються у зв`язку з виплатою наданим працівникам винагороди, а також є податковим агентом відносно податку на доходи фізичних осіб по виплатах працівникам, виплачуваних безпосередньо виконавцем.

      На виконання вказаного договору, сторонами підписані Додатки № 1, 2 від 01.02.2017 року: заявка на підбір персоналу у кількості 12 осіб (2 охоронники, 4 касири, 1 обвалювальник м`яса, 4 продавці, 1 приймальник товарів) та протокол узгодження договірної ціни на суму 42 100,00 грн./місяць.

      Так, згідно укладеного Договору протягом березня 2017 року - жовтня 2017 року ТОВ "Аутстаффер" надавав ФОП ОСОБА_1 послуги з надання працівників за заявкою позивача для участі у виробничому процесі, керуванні виробництвом або  для виконання інших функцій пов`язаних із виробництвом, а ФОП ОСОБА_1 приймала та оплачувала такі послуги ТОВ "Аутстаффер".

      Також суд встановив, що 31.12.2015 року між ТОВ "Маринекс, ЛТД" (виконавець) та ТОВ "Аутстаффер" (провейдер) укладений комісійний договір аутстафінгу, предметом якого є виконавець за заявкою провайдера виконує послуги з надання провайдеру працівників для участі у виробничому процесі, управлінні виробництвом або для виконання інших функцій, пов`язаних з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах, визначених цим договором. 

      Відповідно до п.п.14.1.183  п.14.1  ст.14 Податкового кодексу України  послуга з надання персоналу  господарська або цивільно-правова угода, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Угода про надання персоналу може передбачати укладання зазначеними фізичними особами трудової угоди або трудового контракту із особою, у розпорядження якої вони направлені. Інші умови надання персоналу (у тому числі винагорода особи, що надає послугу) визначаються угодою сторін.

      Чинне законодавство України не містить правової конструкції договору аутстаффінгу, тоді як зазначене поняття, яке фактично використовується у господарських правовідносинах, передбачає використання підприємством за винагороду праці осіб, які перебувають у трудових правовідносинах з контрагентом (провайдером), який зазвичай виплачує заробітну плату таким працівникам (як їх фактичний працедавець).

     Тобто, за договором аутстаффінгу компанія аутстаффер надає своїх кваліфікованих співробітників у тимчасове користування компанії замовника для виконання робіт на певний строк. Такі працівники можуть підпорядковуватися трудовому розкладу замовника, мати свої робочі місця на території замовника, але бухгалтерські та кадрові обов`язки (ведення документації, нарахування та сплата податків, виплата заробітної плати, оформлення трудових книжок тощо) здійснюються аутстаффером.

      В даному випадку, за умовами укладеного договору аутстаффінгу від 01 лютого 2017 року, згідно додатку № 1 від лютого 2017 року обумовлено наступну кількість співробітників : 2 особи - охоронників, 4 особи касирів, 1 особа обвалювальника м`яса, 4 особи -  продавців, 1 особа приймальника товарів, всього - 12 осіб. 

      На підтвердження виконання сторонами свої зобов`язань за договором аутсаффінгу, позивач надала первинні документи, підтверджуючі надання ТОВ "Аутстаффер" послуг:
- акти прийому-передачі наданих послуг ТОВ "Аутстаффер" з додатками до них, відповідно до яких ФОП ОСОБА_1    надані працівники: у березні 2017 року у кількості 13 осіб, у квітні 2017 року - 11 осіб, у травні 2017 року - 13 осіб, у червні 2017 року - 11 осіб, у липні 2017 року - 13 осіб, у серпні 2017 року - 13 осіб, у вересні 2017 року - 9 осіб, у жовтні 2017 року - 8 осіб;
- квитанції до прибуткового касового ордеру ТОВ "Аутстаффер", відповідно до яких ФОП ОСОБА_1 оплатила послуги  за договором аутстаффінгу від 01.02.2017 року у таких розмірах: за березень 2017 року у сумі 42575,00 грн., за квітень 2017 року - 36950,00 грн., за травень 2017 року - 39325,00 грн., за червень 2017 року - 36799,60 грн., за липень 2017 року - 41709,28 грн., за серпень 2017 року - 40687,14 грн., за вересень 2017 року - 31597,62 грн., за жовтень 2017 року - 25754,74 грн.

      Між тим, колегія суддів вважає, що реалізація відповідних договорів аутстаффінгу має супроводжуватися обов`язковим складанням актів приймання-передачі послуг по наданню персоналу, надісланням рахунків на оплату отриманих послуг, а також оплатою відповідних послуг.

      При цьому, встановлюючи реальність виконання цих операцій дослідженню підлягають складені трудові договори зі штатними спеціалістами фактичного працедавця, посадові інструкції наданих працівників, а також документи, що підтверджують кількість часу, фактично використаного кожним стороннім працівником (на підставі чого відбуваються розрахунки за надані послуги аутстаффінгу).

     Надаючи правову оцінку зібраним доказам у справі, зокрема, актам прийому-передачі наданих послуг та додаткам до них, колегія суддів зазначає, що останніми не встановлено обсягу виконуваної працівниками роботи та затраченого на це часу.

     В даному випадку, складені акти приймання-передачі послуг, а також додатки до них, на думку колегії суддів, є формальною констатацією факту надання послуг, з яких неможливо встановити, яким чином провайдер міг встановити фактично відпрацьований своїм працівником час, виконаний обсяг робіт, а як наслідок вірно нарахувати заробітну плату.
     
      Крім того, актом перевірки зафіксовано та матеріалами справи не спростовано, що надані в оренду позивачу працівники не мають трудових відносин з контрагентом ТОВ «Аутстаффер» та є працівниками нерезидента України - компанії «Марінекс LTD» (місцезнаходження: Сейшели, Глобал Гейтвей 8, Ру де ла Перл, Провіденс Mare).

      З вказаного слідує, що фактичним змістом спірних правовідносин є надання ТОВ «Аутстаффер» посередницьких послуг у передачі в оренду персоналу компанії «Марінекс LTD».

      В свою чергу, із змісту укладеного договору аутстаффінгу, а також розуміння правової природи відповідного договору, колегія суддів робить висновок, що метою його укладення є надання власного персоналу провайдера в оренду, а не надання посередницьких послуг з працевлаштування персоналу третьої особи. Між тим, заявлене у договорі та реалізоване третьою особою право залучати до виконання умов укладеного договору третіх осіб, на думку колегії суддів спотворює правову природу договору аутстаффінгу, а як наслідок свідчить про виникнення між сторонами іншого виду правовідносин.

      Більше того, колегія суддів враховує, що компанія «Марінекс LTD» не є резидентом України. При цьому, суду не надано жодного доказу наявності безпосередніх відносин між ТОВ «Аутстаффер» та компанією «Марінекс LTD».

      На підставі викладеного, колегія суддів вважає обґрунтованими доводи апелянта, що ТОВ «Аутстаффер» не мало можливості виконати взяті на себе зобов`язання перед позивачем за договором аутстаффінгу від 01 лютого 2017 року, надані первинні документи не розкривають у повній мірі змісту господарських операцій, а тому висновки акту перевірки від 19.04.2019р. №221/21-22-13-05/180302481 про заниження податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 79 359,99 грн., є обґрунтованими.

      Відповідно до підпункту 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

      Згідно з підпунктом 164.2.1 та 164.2.2. пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.

     А відтак, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення № 0021281305 від 12.06.2019р. на суму 52  906, 66 основного платежу та 26453,33 штрафних санкцій. Позов 
ФОП ОСОБА_1 в цій частині задоволенню не підлягає.

     Щодо правомірності податкового повідомлення - рішення ГУ ДФС у Херсонській області від 12.06.2019 р. № 0021301305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 6 613,34 грн., колегія суддів зазначає про таке.

     Пунктом 16-1 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" ПК України встановлено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

     Єдиною підставою для донарахування позивачеві зобов`язання за платежем військовий збір став висновок контролюючого органу про заниження платником оподатковуваного доходу за 2017 рік. 

     Зважаючи на те, що у ході судового розгляду справи суд апеляційної інстанції  встановив правомірність висновку податкового органу щодо заниження позивачем оподатковуваного доходу на суму 52 906, 66 грн., податкове повідомлення-рішення від 12.06.2019 р. № 0021301305, яким збільшено суму грошового зобов`язання фізичній особі за результатами річного декларування за платежем військовий збір в сумі 6  613,34  грн. є законним та не підлягає скасуванню. Позов ФОП ОСОБА_1 в цій частині задоволенню також не підлягає.

      Щодо правомірності податкового повідомлення - рішення ГУ ДФС у Херсонській області від 12.06.2019 р. форми «Д» № 0021291305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами з доходів платника податку у вигляді заробітної плати на загальну суму 47 483,88 грн., то на визначення спірної суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб вплинув висновок відповідача щодо порушення ФОП ОСОБА_1 пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп. 163.1.1 п.163.1 ст.163, пп. 164.2.1 п.164.2 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 от. 168 ПК України, яке полягає у не нарахуванні та не утриманні  позивачем податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 47 483,88 грн.

      За позицією відповідача, оскільки по взаємовідносинах з ТОВ «Аутстаффер», останній не мав можливості виконати умови Договору аутстаффінгу, послуги з надання персоналу не мають реального характеру, що дає підстави для висновку, що ФОП ОСОБА_1 використовувала працю найманих осіб без належного оформлення трудових відносин, в наслідок чого не визначено базу оподаткування під час нарахування доходів працівникам, праця яких використовувалась без належного оформлення, що призвело до заниження суми податку на доходи фізичних осіб всього у сумі 47 483,88 грн.

      Щодо правомірності податкового повідомлення - рішення ГУ ДФС у Херсонській області від 12.06.2019 р. № 0021311305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 3 957,00 грн.; вимоги від 12.06.2019 року № Ф-0002321305 з єдиного внеску на суму 36 178,90 грн.; та рішення від 12.06.2019 року № 0005351307 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 18 089,45 грн., податковий орган зазначив таку ж саму причину. 

      Скасовуючи вказані податкові повідомлення-рішення суд першої інстанції виходив з того, що в рамках даної справи для утримання податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску, обов`язковим є нарахування (виплата, надання) такого доходу. Однак, відповідач розрахував суму ПДФО, виходячи з мінімальної заробітної плати, що є приблизним, узагальненим значенням.

     Зазначений висновок суду першої інстанції колегія суддів визнала правильним.

     Розділом IV ПК України  врегульовано порядок сплати податку на доходи фізичних осіб.

      Згідно п.  162.1  ст.  162 ПК України, платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

      Згідно пп.164.2.1  п.164.2 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

       Відповідно до п.  167.1  ст.  167 ПК України, ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

      Згідно пп. «а» та пп. «б»  п. 176.2 ПК України, особи, які відповідно до цього  Кодексу  мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

     З вказаних норм слідує, що до бюджету податковим агентом підлягає сплати податок з доходу, нарахованого на користь платника податку.
     
      З матеріалів справи встановлено, що згідно відомостей на виплату винагороди персоналу вищезазначеним працівникам виплачено коштів на загальну суму 164 449,6 грн.. у т.ч.: за лютий 2017 року в сумі 29500,00 грн.; за березень 2017 року в сумі 36950,00 грн.; за квітень 2017 року в сумі 32000,00 грн.; за травень 2017 року в сумі 34150,00 грн.; за червень 2017 року в сумі 31849,60 грн. 

      Проведеною перевіркою об`єкт оподаткування по зазначеним найманим працівникам у вигляді заробітної плати визначено виходячи із розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законодавством, та розраховано податок на доходи фізичних осіб за період з 01.02.2017 р. по 30.06.2017 р. всього у сумі 29 600,93 грн.
      
      Наведені вище обставини слугували підставою також для висновку податкового органу про обов`язок позивача нарахувати та сплатити ПДФО, військовий збір та ЄСВ у зв`язку із фактичним використанням останнім праці фізичних осіб без належного оформлення трудових відносин.

      Відповідно до Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 року № 2464, (далі - Закон № 2464) визначаються правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.

       Частиною 1   статті 4 Закону № 2464   визначено, що платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою-підприємцем, якщо виконувані роботи (надані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

      Єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої   статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до   Закону України   "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 ч. 1 ст. 7   Закону № 2464).

      Тобто,   статтею 4 Закону № 2464   визначено платників ЄСВ   у тому числі роботодавці, а ст. 7   Закону № 2464   - база нарахування єдиного внеску.

       Із аналізу даних правових норм слідує, що ЄСВ нараховується роботодавцем на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати.

       Тобто у даному випадку податковим органом крім платника ЄСВ необхідно визначити базу нарахування ЄСВ, тобто суму винагороди, виплачену кожній фізичній особі -працівнику.

       Із акта перевірки судом встановлено, що розрахунок ЄСВ позивачу податковим органом здійснено, виходячи із сум винагороди, сплаченої позивачем своєму контрагенту   ТОВ "Аутстаффер"   за надані послуги, тобто база нарахування ЄСВ визначена, виходячи із сум, сплачених юридичній особі. Жодного документа на підтвердження нарахування ЄСВ на винагороду, виплачену фізичним особам (із зазначенням їх прізвищ, імен, сум виплаченої винагороди, періодів) суду надано не було, не містить такої інформації і акт перевірки.

      Відтак, суд дійшов правильного висновку, що податковим органом порушено загальноправові принципи нарахування ПДФО, військового збору, як такого, який нараховується та справляється аналогічно до ПДФО, ЄСВ, що призвело до суттєвих помилок.

     У зв`язку з викладеним, колегія суддів також вважає, що податкові повідомлення-рішення 12.06.2019 р. форми «Д» № 0021291305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами з доходів платника податку у вигляді заробітної плати на загальну суму 47 483,88 грн., № 0021311305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 3 957,00 грн.; вимоги від 12.06.2019 року № Ф-0002321305 з єдиного внеску на суму 36 178,90 грн.; та рішення від 12.06.2019 року № 0005351307 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 18089,45 грн., підлягають скасуванню з підстав не доведення податковим органом правильності нарахованих позивачу до сплати сум грошових зобов`язань.
     Відповідно до ст. ст. 242 КАС України КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
     У відповідності до ст.ст. 315, 317 КАС України суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю і ухвалити нове судове рішення на підставі неправильного застосування норм матеріального права. 
      Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317,  321,  322,  325 КАС України, суд - 
                                                               ПОСТАНОВИВ :
      Апеляційну скаргу Головного  управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі - задовольнити частково. 

     Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 14 січня 2020 року по справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного  управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, вимоги про сплату боргу, рішення - скасувати. 

     Прийняти нову постанову, якою позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково. 

     Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного  управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 12.06.2019 року № 0021291305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами з доходів платника податку у вигляді заробітної плати на загальну суму 47 483,88 грн.

      Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного  управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 12.06.2019 року № 0021311305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 3 957,00 грн.;

      Визнати протиправною та скасувати вимогу Головного  управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 12.06.2019 року № Ф-0002321305 з єдиного внеску на суму 36 178,90 грн.;

     Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі рішення від 12.06.2019 року № 0005351307 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 18 089,45 грн..

      В іншій частині позову - відмовити. 

     Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та оскарженню в касаційному порядку не підлягає. 

                                                                     Дата складення повного судового рішення 21 травня 2020 р. 

Головуючий суддя 	 	Стас Л.В.	
Судді	    	Шеметенко Л.П.    Турецька І.О.