П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

05 березня 2020 р.	м. Одеса	Справа № 420/5127/19	
                                                                                                                  
                                                                                                                        Головуючий в І інстанції: Самойлюк Г.П.
                                                                                         Дата та місце ухвалення рішення: 28.10.2019 р. м. Одеса
          
                  П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

                                                 судді-доповідача - Шеметенко Л.П.
                                                                   судді - Стас Л.В.
                                                                   судді - Турецької І.О.

                                               за участю секретаря - Коваль Т.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Доросид» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Доросид» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Доросид» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області, у якому позивач просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення № 0115145006                         від 06.08.2019 року повністю.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року у задоволенні позову відмовлено. 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове про задоволення позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, та порушення норм матеріального права.
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Судом першої інстанції встановлено, що посадовою особою ГУ ДФС в Одеській області проведена перевірка своєчасності реєстрації податкових накладних ТОВ «Доросид» в Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на 2017-2019 роки, за результатами якої складено акт № 2416/15-32/50-06/32839541 від 17.05.2019 року.
На підставі вказаного акта перевірки та згідно ст. 120-1 Податкового кодексу України, Головне управління ДФС в Одеській області прийняло податкове повідомлення-рішення                    № 0115145006 від 06.08.2019 року про застосування до позивача штрафу в розмірі 28979,32 грн. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, визначених ст. 201 Податкового кодексу України (за звітний період з 01.2017 р. по 12.2018 р.), у тому числі:
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 216344,34 грн. застосовано штраф в розмірі 10% у сумі 23361,23 грн.
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 22604,35 грн. застосовано штраф в розмірі 20% у сумі 4520,87 грн.;
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів і більше на суму 3657,39 грн. застосовано штраф в розмірі 30% у сумі 1907,22 грн.
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням - рішенням, позивач звернувся до суду з вказаним позовом.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції дійшов висновку, що, оскільки позивачем порушені строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних, зазначених в акті перевірки та ці обставини позивачем не заперечуються, у податкового органу були всі підстави для застосування до позивача штрафних санкцій у відповідності до п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України. 
При цьому, доходячи вказаного висновку, суд першої інстанції відхилив доводи позивача про наявність підстав для звільнення його від нарахування штрафу з підстав не надання податкових накладних отримувачу (покупцю) та складення їх для операцій, які звільнені від оподаткування у відповідності до п.п. «б» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, оскільки в даному випадку податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних виписувалися у відповідності до п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу України, а не у відповідності до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.
Крім того, суд першої інстанції вказав на те, що всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних містять заповнену графу V, тобто, обсяги постачання за основною ставкою (код ставки 20) та, в даному випадку, самим позивачем визначено в накладних, що вони виписані по операціям за ставкою 20%, а не по операціям звільненим від оподаткування або операціям за нульовою ставкою.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення заявленого позову та скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за затримку реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів не погоджується із вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на викладене. 
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Отже, наведені законодавчі приписи встановлюють обов`язок платника податків - продавця товарів/послуг здійснити реєстрацію у ЄРПН податкових накладних, у тому числі й тих, що не надаються покупцю, у наступні строки: 
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; 
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. 
В свою чергу, у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно                   п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин).
Так, згідно п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема, 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів.
Системний аналіз статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Аналогічна позиція була неодноразово висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 04.09.2018 року у справі № 816/1488/17, від 13.03.2019 року у справі                     № 813/4157/17, від 13.08.2019 року у справі № 2040/7988/18.
З матеріалів справи колегією суддів встановлено, що всі зазначені в акті перевірки податкові накладні та розрахунки коригувань є зведеними і складені до цих зведених накладних, а у верхній лівій частині цих зведених податкових накладних та розрахунків коригувань зазначено, що вони не підлягають наданню отримувачу (покупцю), тип причини: « 08» - складені на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; « 09» - складені на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Згідно п. 11 Порядку заповнення податкової накладної, який затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року № 1307 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 26 січня 2016 року за № 137/28267) (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання/починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
У разі складання зведеної податкової накладної в графі «Зведена податкова накладна» робиться помітка «X».
У таких зведених податкових накладних у графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 600000000000», а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).
На підставі наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що в межах спірних правовідносин позивача в силу положень пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України звільнено від відповідальності за порушення граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригувань до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що обумовлює протиправність спірного податкового повідомлення-рішення.
Посилання суду першої інстанції на те, що всі податкові накладні та розрахунки коригувань до податкових накладних містять заповнену графу V, тобто, обсяги постачання за основною ставкою (код ставки 20), що за висновком суду першої інстанції свідчить про те, що вони виписані по операціям за ставкою 20%, а не по операціям звільненим від оподаткування або операціям за нульовою ставкою, а тому, в цьому випадку до позивача не застосовується визначене пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України виключення, колегія суддів вважає безпідставними з огляду на викладене.
Так, колегія суддів зазначає, що з аналізу положень Порядку заповнення податкової накладної від 31.12.2015 року № 1307, які визначають правила заповнення розділів А і Б податкової накладної, вбачається, що у податкових накладних особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, тобто, зведених податкових накладних, рядки VII-IX не заповнюються. Отже, код ставки податку на додану вартість « 20», який зазначений в рядку V розділу А податкової накладної не свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість, а є умовними податковими накладними, де код ставки ПДВ « 20» переноситься з податкових накладних контрагентів, на підставі яких складаються зведені податкові накладні. 
Колегія суддів зазначає, що позивач при складенні зведених податкових накладних не міг всупереч правил заповнення, встановлених Порядком № 1307, заповнювати рядки VII-IX.
Колегія суддів також звертає увагу на те, що санкція пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (за порушення граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування), передбачає застосування штрафу в відсотковому розмірі від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування.
Отже, штраф визначається у відповідності до суми податку на додану вартість, зазначеної у податкових накладних, що зареєстровані з порушенням. Саме розмір сум податку на додану вартість, які отримують свою безпосередню фіксацію в рамках таких податкових накладних, є основою для нарахування штрафних санкцій.
Складені платниками податків зведені податкові накладні щодо операцій, які є неоподатковуваними, містять «умовну» суму податку на додану вартість, перенесену з податкових накладних продавця (постачальника).
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку про протиправність застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин).
Висновки суду апеляційної інстанції відповідають правовим позиціям Верховного Суду, які викладені, зокрема, у постановах від 10 грудня 2019 року у справі № 640/7353/19, від 11 лютого 2020 року у справі № 520/8489/19.
Таким чином, враховуючи, що судом першої інстанції при ухваленні рішення неповно з`ясовані обставини справи, порушено норми матеріального права, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції скасуванню із прийняттям нового судового рішення про задоволення позову. 
Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Доросид» - задовольнити. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року скасувати та прийняти нове судове рішення, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Доросид» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення № 0115145006                   від 06.08.2019 року.
Стягнути з Головного управління ДФС в Одеській області (код ЄДРПОУ 39398646) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Доросид» (код ЄДРПОУ 32839541) судові витрати, які складаються із судового збору, у сумі 4802 (чотири тисячі вісімсот дві) гривні 50 коп.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 10.03.2020 р.

        Суддя-доповідач:                                                                      Л.П. Шеметенко

         Суддя:                                                                                        Л.В. Стас  

         Суддя:                                                                                        І.О. Турецька