ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

10 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/2715/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого  судді  Панченко О.М. (доповідач),
суддів:                        Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,     

за участю секретаря судового засідання Чорнова Є.С., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Запорізькій області
          на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року (суддя Бойченко Ю.П., м. Запоріжжя) у справі № 280/2715/19
          за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДНК ГРУП»
          до Головного управління ДФС у Запорізькій області, Державної фіскальної служби України, 
          про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, зобов`язання вчинити певні дії, - 

встановив:

У червні 2019 року ТОВ «ДНК ГРУП» звернулось до суду із позовом, у якому, з урахуванням уточнень від 19.06.2019, просило: 
-          визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 02.10.2018 №939790/36621487; від 02.10.2018 №939683/36621487; від 02.10.2018 №939795/36621487; від 18.10.2018 №958583/36621487; від 18.10.2018 №958577/36621487;
-          зобов`язати ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 05.09.2018 №4, від 10.09.2018 №5, від 17.09.2018 №11, від 30.09.2018 №25, від 30.09.2018 №29, що складені позивачем, датою їх фактичного отримання.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 12.11.2019 позовні вимоги задоволено.
Вказане рішення мотивоване безпідставністю застосування до ТОВ «ДНК ГРУП» процедури зупинення спірних податкових накладних з подальшим винесенням ГУ ДФС у Запорізькій області протиправних рішень про відмову у реєстрації вказаних податкових накладних без зазначення конкретної підстави таких відмов.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДФС у Запорізькій області оскаржило його в апеляційному порядку.
В обґрунтування апеляційної скарги скаржник зазначив, що суб`єкта господарювання ТОВ «ДНК ГРУП» було віднесено до ризикових відповідно п. 1.6 Критеріїв з підстав реєстрації його платником податків менше, ніж протягом трьох місяців, і знято за цим критерієм 31.10.2018. Також, скаржник вказав, що підставою для відмови у реєстрації спірних податкових накладних за результатами розгляду наданих платником податків документів є відсутність договору з покупцем та розрахункових документів з покупцем. Зазначив, що його дії відповідають вимогам Податкового кодексу України та Постанови КМУ № 117 від 21.02.2018. При цьому, послався на те, що форма Рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації ПН/РК в ЄРПН, що є додатком до вказаної Постанови КМУ не передбачає внесення до неї додаткових відомостей індивідуально для кожного випадку зупинення реєстрації ПН, водночас містить всю необхідну інформацію відповідно до вимог п. 13 Постанови. З огляду на це, скаржник вказав на безпідставність та протиправність висновку суду першої інстанції щодо відсутності належних підстав для прийняття комісією скаржника оскаржуваних рішень. Крім того, скаржник вказав на те, що оскаржувані рішення за формою та змістом відповідають вимогам чинних нормативно-правових актів, якими врегульовано спірні правовідносини. Відповідно, суд першої інстанції, стверджуючи про відсутність у вказаних рішеннях певних даних та інформації, виходить за межі цього спору надаючи висновки щодо норм загальних нормативно-правових актів, які не є предметом спору по справі. Окрім цього, скаржник вказав, що предметом розгляду його комісії є не питання реальності господарських операцій, у межах яких складені спірні податкові накладні, а пакет документів та пояснення, якими має бути спростований ризик порушення суб`єктом господарювання норм податкового законодавства. При цьому, перелік документів, якими платник податків має довести відсутність об`єктивних ознак неможливості здійснення операції, якою оформлена спірна податкова накладна, мав бути визначений позивачем самостійно з урахуванням характеру та умов здійснення спірної операції. Враховуючи зазначене, скаржник зазначає про наявність підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної та необхідності скасування рішення суду першої інстанції з винесенням нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Позивач з вимогами апеляційної скарги не погодився, надав відзив на неї, у якому вказав на правомірність рішення суду першої інстанції, посилаючись на надання ним вичерпного обсягу документів на підтвердження факту реального здійснення господарських операцій, у межах яких оформлені спірні податкові накладні. Разом із цим вказав на протиправність застосування до спірних правовідносин Критеріїв ризиковості платника податку як на підставу зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки лист ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18, яким оприлюднено вказані Критерії, не є нормативно-правовим актом. Отже, підстави для зупинення реєстрації спірних податкових накладних, на думку позивача, відсутні.
У судове засідання 10.06.2020 р. сторони, повідомлені належним чином про дату, час та місце розгляду справи,  не з`явилися. 
Відповідач звернувся до суду з клопотанням про відкладення розгляду апеляційної скарги на іншу дату, посилаючись на запровадження постановою КМУ від 11.03.2020 року № 211  карантину з метою запобігання поширенню коронавірусу COVID-19 та обмеження в роботі суду.
Колегія суддів відмовила у задоволенні клопотання, оскільки на теперешній час постановою КМУ № 392 від 20.05.2020 року послаблені карантинні заходи, перешкод для проведення судових засідань не має.
З урахуванням вказаного справа розглядається за відсутності сторін. 

Дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено та сторонами не заперечується, що 01.08.2018 між ТОВ «ДНК ГРУП» та ТОВ «Елсім» укладено договір купівлі №08/01 про продаж палива через мережу АЗС по талонам - дозволам. Згідно укладеного договору ТОВ «ЕЛСІМ» згідно рахунку-фактури від 05.09.2018 СФ-35 по талонам придбало газ природний на суму 4 932 грн, в т.ч. ПДВ 822 грн. Реалізований товар придбаний позивачем у ТОВ «ЕНЕРДЖІ ТРЕЙД ГРУП» по договору постачання природного газу №3-129/2018 від 20.06.2018. Оплата за товар здійснена платіжним дорученням №483 від 05.09.2018 на суму 4932 грн. Перевезення здійснено на підставі договору перевезення на транспортування природного газу магістральними турбопроводами №1807000233/7384/ЗП-18 від 12.07.2018 між «Укртрансгаз» та ТОВ «ДНК ГРУП».
На підставі вищевикладеного, керуючись положенням ст. 201.10 Податкового кодексу України, позивачем складена податкова накладна №4 від 05.09.2018, покупець ТОВ «ЕЛСІМ» та направлена 25.09.2018 до органу ДФС для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
25.09.2018 позивачу в електронному вигляді надійшла Квитанція, в якій зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 05.09.2018 №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризикості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивач скористався наданим правом на надання пояснень та їх документального підтвердження та подав до контролюючого органу Повідомлення від 29.09.2018 №2 про подання документів про підтвердження реальності здійснення операцій з поясненнями та додатками документів: договір оренди №ТБ 1 від 04.07.2018 між ТОВ «ТБ «ЕНЕРГОЕКСПОРТ» з ТОВ «ДНК ГРУП» про оренду автозаправного комплексу розташованого по вул. Південне шосе, буд.59-Б з метою здійснення статутних завдань на період з 04.07.2018 по 04.07.2019; акт приймання-передачі майна від 05.07.2018 (додаток до договору №ТБ 1 від 04.07.2018) між ТОВ «ТБ «ЕНЕРГОЕКСПОРТ» з ТОВ «ДНК ГРУП» про передачу автозаправного комплексу розташованого по вул. Південне шосе, буд.59-Б; договір постачання природного газу №3-129/2018 між ТОВ «ЕНЕРДЖІ ТРЕЙД ГРУП» з ТОВ «ДНК ГРУП», яким обґрунтовується закупівля природного газу для реалізації; довідка №36501/1023 від 27.09.2018 дана ПАТ «КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК» МФО 300614 про підтвердження суми зарахування коштів на поточний рахунок НОМЕР_1 ТОВ «ДНК ГРУП»; платіжне доручення №248 від 10.09.2018 про сплату 229000 грн; платіжне доручення №271 від 20.09.2018 про сплату 204 000 грн; штатний розклад ТОВ «ДНК ГРУП» від 05.07.2018; журнал-ордер і Відомість по рахунку №361 за вересень 2018, в якому відображено рух товару; журнал-ордер та Відомість по рахунку №281 товари на складі за вересень 2018 року; акт №00000005968 приймання-передавання природного газу від 31.08.2018 між ТОВ «ЕНЕРДЖІ ТРЕЙД ГРУП» та ТОВ «ДНК ГРУП»; платіжне доручення №483 від 05.09.2018 про сплату 4 932 грн; рахунок-фактура №СФ-0000035 від 05.09.2018 на суму 4932 грн; письмові пояснення №09/28-1 від 28.09.2018 про подання та реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні; паспорт фізико-хімічних показників природного газу №608 від 30.09.2018; статут ТОВ «ДНК ГРУП» від 07.06.2018; договір на транспортування природного газу магістральними турбопроводами №1807000233/7384/ЗП-18 від 12.07.2018 між «Укртрансгаз» та ТОВ «ДНК ГРУП»; договір купівлі-продажу №08/01 від 01.08.2018 між ТОВ «ДНК ГРУП» та ТОВ «ЕЛСІМ», що свідчить про продаж палива через мережу АЗС по талонам дозволам.
Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення від 02.10.2018 №939790/36621487, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 05.09.2018 №4.
Рішення обґрунтовано ненаданням платником копій документів, а саме договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них.
21.03.2014 між ТОВ «ДНК ГРУП» та КП «Експлуатаційне лінійне управління автомобільних шляхів» укладено договір про поставку нафтопродуктів №21/2014.
За результатами фінансово-господарської діяльності, керуючись положенням ст.201.10 Податкового кодексу України позивачем була складена податкова накладна №5 від 10.09.2018, покупець з КП «Експлуатаційне лінійне управління автомобільних шляхів» та направлена 25.09.2018 до органу ДФС для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
25.09.2018 позивачу в електронному вигляді надійшла Квитанція, в якій зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 10.09.2018 №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризикості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивач скористався наданим правом на надання пояснень та їх документального підтвердження та 01.10.2018 подав до контролюючого органу Повідомлення №3 про подання документів про підтвердження реальності здійснення операцій з поясненнями та додатками документів: договір оренди №ТБ 1 від 04.07.2018 між ТОВ «ТБ «ЕНЕРГОЕКСПОРТ» з ТОВ «ДНК ГРУП» про оренду автозаправного комплексу розташованого по вул. Південне шосе, буд.59-Б з метою здійснення статутних завдань на період з 04.07.2018 по 04.07.2019; договір постачання нафтопродуктів №ДНКГТХП-160718 (1) від 16.07.2018 між ТОВ «ТЕХНОХІМПОСТАЧ» з ТОВ «ДНК ГРУП» про поставку хімічної, синтетичної сировини; видаткова накладна №957 від 11.09.2018 на суму 123816 грн про отримання бензину А-92 в кількості 4980 л.; товарно-транспортна накладна №РН-957/1 від 11.09.2018 про перевезення бензину А-92 в кількості 4980 л; договір №Т-1 перевезення від 01.07.2018 між ДП «ЕНЕРГО-ЕКСПОРТ» ТОВ «ЕНЕРГО-ЕКСПОРТ» та ТОВ «ДНК ГРУП» про зобов`язання перевізника доставляти наданий йому відправником вантаж до пункту призначення та видати його зазначеній відправником особі та зобов`язання відправника сплачувати перевізнику за перевезення вантажу оплату; довідка №36501/1023 від 27.09.2018 дана ПАТ «КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК» МФО 300614 про підтвердження суми зарахування коштів на поточний рахунок НОМЕР_1 ТОВ «ДНК ГРУП»; штатний розклад ТОВ «ДНК ГРУП» від 05.07.2018; журнал-ордер і Відомість по рахунку №361 за вересень 2018, в якому відображено рух товару; журнал-ордер та Відомість по рахунку №281 товари на складі за вересень 2018 року; договір поставки №21/2014 від 21.03.2014 між ТОВ «ДНК ГРУП» з КП «Експлуатаційне лінійне управління автомобільних шляхів» про поставку нафтопродуктів; письмові пояснення №09/28-1 від 28.09.2018 про подання та реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні; квитанцію №2 щодо подачі документів підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленню ПН/РК від 02.10.2018.
Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення від 02.10.2018 №939683/36621487 про відмову у реєстрації податкової накладної від 10.09.2018 №5 з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
12.09.2018 між ТОВ «ДНК ГРУП» та ПП «ТЕКТОР» укладено договір купівлі-продажу №12/09 від 12.09.2018 про продаж палива через мережу АЗС по талонам-дозволам.
ТОВ «ДНК ГРУП» за результатами фінансово-господарської діяльності було виписано на покупця ПП «ТЕКТОР» податкову накладну № 11 від 17.09.2018 на суму 1644,00 грн., з урахуванням ПДВ у розмірі 274,00 грн.
25.09.2018 податкова накладна №11 направлена для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
25.09.2018 позивачу в електронному вигляді надійшла Квитанція, в якій зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 17.09.2018 №11 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризикості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивач скористався наданим правом на надання пояснень та їх документального підтвердження та 29.09.2018 подав до контролюючого органу Повідомлення №2 про подання документів про підтвердження реальності здійснення операцій з поясненнями та додатками документів: договір оренди №ТБ 1 від 04.07.2018 між ТОВ «ТБ «ЕНЕРГОЕКСГІОРТ» з ТОВ «ДНК ГРУП» про оренду автозаправного комплексу розташованого по вул. Південне шосе, буд. 59-6 з метою здійснення статутних завдань на період з 04.07.2018 по 04.07.2019; акт приймання-передачі майна від 05.07.2018 (додаток до договору №ТБ 1 від 04.07.2018) між ТОВ «ТБ «ЕНЕРГОЕКСПОРТ» з ТОВ «ДНК ГРУП» про передачу автозаправного комплексу розташованого по вул. Південне шосе, буд. 59-6; договір постачання природного газу №3-129/2018 від 20.06.2018 між «ТОВ «ЕНЕРДЖІ ТРЕЙД ГРУП» (Постачальник) з ТОВ «ДНК ГРУП» (Споживач), яким обґрунтовується закупівля природного газу для реалізації; довідка №36501/1023 від 27.09.2018 дана ПАТ «КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК» МФО 300614 про підтвердження суми зарахування коштів на поточний рахунок НОМЕР_1 ТОВ «ДНК ГРУП»; платіжне доручення №248 від 10.09.2018 про сплату 229000,00 грн. платіжне доручення №271 від 20.09.2018/ про сплату 204000,00 грн.; штатний розклад ТОВ «ДНК ГРУП» від 05.07.2018; журнал-ордер і Відомість по рахунку №361 за вересень 2018, в якому відображено рух товару; журнал-ордер і Відомість по рахунку №281 товари на складі за вересень 2018 р.; акт №00000006803 приймання-передавання природного газу від 30.09.2018 між ТОВ «ЕНЕРДЖІ ТРЕЙД ГРУП» та ТОВ «ДНК ЕНЕРДЖІ»; договір купівлі-продажу №12/09 від 12.09.2018 між ТОВ «ДНК ГРУП» (Продавець) з ТОВ «ТЕКТОР» (Покупець), що свідчить про продаж палива через мережу АЗС по талонам - дозволам; паспорт фізико-хімічних показників природного газу №608 від 30.09.2018; статут ТОВ «ДНК ГРУП» від 07.06.2018; договір на транспортування природного газу магістральними трубопроводами №1807000233/7384/3п-18 від 12.07.2018 між АТ «Укртрансгаз» та ТОВ «ДНК ГРУП».
Проте, 02.10.2018 Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення №939795/36621487 про відмову у реєстрації податкової накладної від 17.09.2018 №11 з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
01.07.2018 між ТОВ «ДНК ГРУП» та ТОВ «ГЛОБАЛ-ТРЕЙД-ГРУП ЛТД» укладено договір поставки №010718/1-КТ-Г про поставку та продажу через мережу АЗС (ГАЗС, АГНКС) нафтопродуктів в асортименті: дизельне пальне, неетильовані бензини А-98, А-95, А-92, газ-метан, газ-пропан-бутан належної якості, в кількості, визначеній в накладній.
ТОВ «ДНК ГРУП» за результатами фінансово-господарської діяльності виписано на покупця ТОВ «ГЛОБАЛ-ТРЕЙД-ГРУП ЛТД» податкову накладну № 25 від 30.09.2018 на суму 274845, 14 грн., з урахуванням ПДВ у розмірі 329814,17 грн.
Також, 06.07.2018 між ТОВ «ДНК ГРУП» та ТОВ «ФАКТОР КАРТ» укладено договір поставки №100132 від 06.07.2018 про поставку та передачу через мережу АГНКС (автомобільна газонаповнююча компресорна станція) палива у власність ТОВ «ФАКТОР КАРТ».
ТОВ «ДНК ГРУП» за результатами фінансово-господарської діяльності виписано на покупця Дочірнє підприємство «ФАКТОР КАРТ» податкову накладну № 29 від 30.09.2018 на суму 11144,97 грн., з урахуванням ПДВ у розмірі 13373,96 грн.
12.10.2018 податкові накладні №25, №29 направлені для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
13.10.2018 позивачу в електронному вигляді надійшли Квитанції, в яких зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК … в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризикості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивач скористався наданим правом на надання пояснень та їх документального підтвердження та 16.10.2018 подав до контролюючого органу пояснення та документи, про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній, реєстрацію якої зупинено. Відповідно до пояснень - реалізація природного газу юридичній особі, податкові накладні виписані по першій події, передоплата за природний газ.
16.10.2018 ТОВ «ДНК ГРУП» крім пояснень надано перелік документів, які обґрунтовують підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, та додаткової інформації, а саме: договір оренди №ТБ 1 від 04.07.2018 між ТОВ «ТБ «ЕНЕРГОЕКСПОРТ» з ТОВ «ДНК ГРУП» про оренду автозаправного комплексу розташованого по вул. Південне шосе, буд. 59-6 з метою здійснення статутних завдань на період з 04.07.2018 по 04.07.2019; акт приймання-передачі майна від 05.07.2018 (додаток до договору №ТБ 1 від 04.07.2018) між ТОВ «ТБ «ЕНЕРГОЕКСПОРТ» з ТОВ «ДНК ГРУП» про передачу автозаправного комплексу розташованого по вул. Південне шосе, буд. 59-6; договір постачання природного газу №3-129/2018 від 20.06.2018 між «ТОВ «ЕНЕРДЖІ ТРЕЙД ГРУП» (Постачальник) з ТОВ «ДНК ГРУП» (Споживач), яким обґрунтовується закупівля природного газу для реалізації; акт приймання-передачі природного газу №5969 від 31.08.2018 про передачу 43,156 тис.куб.м. на суму 431559,83грн.; договір поставки №010718/1-КТ-Г від 01.07.2018 між ТОВ «ДНК ГРУП» (Продавець) з ТОВ «ГЛОБАЛ-ТРЕЙД-ГРУП ЛТД» (Покупець) про поставку та передачу через мережу АЗС (ГАЗС, АГНКС) у власність Покупця нафтопродукти; платіжне доручення №248 від 10.09.2018 про сплату 229000,00 грн; платіжне доручення №271 від 20.09.2018 про сплату 204000,00 грн; статут ТОВ «ДНК ГРУП» від 07.06.2018; журнал-ордер по рахунку №361 за вересень 2018, в якому відображено рух товару; договір поставки №100132 від 06.07.2018 між ТОВ «ДНК ГРУП» (Сторона-1) з Дочірнім Підприємством «ФАКТОР КАРТ» (Сторона-2) про поставку та передачу через мережу АГНКС у власність Сторони-2 пального; акт прийому-передачі обладнання від 06.07.2018 (додаток до Договору №100132 від 06.07.2018) між «ДНК ГРУП» (Сторона-1) з Дочірнім Підприємством «ФАКТОР КАРТ» (Сторона-2) про передачу Стороною-2 Стороні-1 обладнання, що дозволяє здійснювати видачу і облік палива по смарт-картам, що відпускається з АГНКС; акт №00000006803 приймання-передавання природного газу від 30.09.2018 між ТОВ «ЕНЕРДЖІ ТРЕЙД ГРУП» та ТОВ «ДНК ЕНЕРДЖІ»; видаткова накладна №РН-0000044 від 30.09.2018 про поставку ТОВ «ДНК ГРУП» на адресу ТОВ «ГЛОБАЛ-ТРЕЙД-ГРУП ЛТД» газу природного на суму 267348,75 грн. в т.р. ПДВ - 320818,50 грн.; видаткова накладна №РН-0000042 від 30.09.2018 про поставку ТОВ «ДНК ГРУП» на адресу Дочірнє підприємство «ФАКТОР КАРТ» газу природного на суму 11144,97 грн. в т.р. ПДВ - 13373,96 грн.; договір на транспортування природного газу магістральними трубопроводами №1807000233/7384/3п-18 від 12.07.2018 між АТ «Укртрансгаз» та ТОВ «ДНК ГРУП»; паспорт фізико-хімічних показників природного газу №608 від 30.09.2018.
Натомість, 18.10.2018 Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення №958583/36621487 про відмову у реєстрації податкової накладної від 30.09.2018 №29 з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості; сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Також, 18.10.2018 Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення №958577/36621487 про відмову у реєстрації податкової накладної від 30.09.2018 №25 з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості; сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Правомірність прийняття скаржником вищевказаних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних позивача є предметом спору у межах цієї адміністративної справи.
При вирішенні справи колегія суддів виходить з наступного.
Пунктом 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації.
При цьому, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України передбачено, що така квитанція має містити причини зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Матеріалами справи підтверджено, що на виконання норм п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, ТОВ «ДНК ГРУП» 25.09.2018 та 12.10.2018 були направлені на реєстрацію податкові накладні № 4, № 11 та № 25, № 29..
Проте, того ж дня реєстрація вказаних податкових накладних була зупинена, про що платника податків було повідомлено відповідними квитанціями. Зокрема, фіскальним органом у зазначених квитанціях вказано про зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Підставою для такого зупинення фіскальним органом зазначено відповідність спірних податкових накладних вимогам п.п. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податків».
Пунктом 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних).
На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій визначені листом Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 за погодженням з Міністерством фінансів України від 22.03.2018. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
Тобто, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірних у цій справі актів індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, у відповідності до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.
Як вбачається з матеріалів справи, реєстрація спірних податкових накладних зупинена із посиланням на пп. 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Відповідно до п.п. 1.6. п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, оприлюднених листом ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, комісії Головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
1) платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
2) дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
3) платник податку-юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
4) платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
5) платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
6) платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України;
7) наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні ст. 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постанові від 02.04.2019 по справі №822/1878/18 та відповідно до ст. 242 КАС України, була врахована судом першої інстанції при вирішенні справи.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо необґрунтованості посилання контролюючого органу на норми п.п. 1.6. п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку як на підставу зупинення реєстрації податкових накладних з огляду на те, що лист ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, яким оприлюднено дані критерії, не є нормативно-правовим актом.
Отже, скаржником не доведено, а судом першої інстанції не встановлено наявність підстав для зупинення реєстрації складених позивачем спірних податкових накладних.
Між тим, позивач, одержавши квитанції про зупинення реєстрації цих податкових накладних, у межах строку, встановленого законодавством, направив до контролюючого органу пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення операцій щодо постачання товару (палива), зазначеного у податкових накладних, реєстрація яких зупинена.
Проте, комісія регіонального рівня - Комісія ГУ ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, розглянувши ці документи, прийняла оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Слід зазначити, що відповідно до п. 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування є:
1) ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
2) ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
3) надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
При цьому, як вбачається зі змісту оскаржуваних рішень, підставою для відмови податковим органом у реєстрації податкових накладних позивача є ненадання платником податку копій окремих документів (при наявності пакету первинної документації) по взаємовідносинам з контрагентами.
Колегія суддів погоджується з твердження суду першої інстанції, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови що інші документи підтверджують проведення господарської операції.
При цьому, колегія суддів приймає до уваги відсутність чіткого переліку документів, які мають бути надані платником податків у разі зупинення реєстрації його податкової накладної, про що скаржник зазначає у апеляційній скарзі. Посилання скаржника на недостатність наданих позивачем копій документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, як підставу відмови у реєстрації податкових накладних, є безпідставним, оскільки позивач, якому не було повідомлено про конкретні документи, які він має надати, був змушений надавати документи на власний розсуд, що було ним зроблено з метою спростування сумнівів контролюючого органу в реальності господарських операцій та припущень щодо ризиковості його фінансово-господарської діяльності.
З огляду на це, колегія суддів погоджується з твердженням суду першої інстанції, що позивачем надано всі необхідні та достатні документи для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Оцінюючи вищевикладені обставини, суд приходить до висновку, що рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 02.10.2018 №939790/36621487; від 02.10.2018 №939683/36621487; від 02.10.2018 №939795/36621487; від 18.10.2018 №958583/36621487; від 18.10.2018 №958577/36621487 є протиправними та підлягають скасуванню.
Згідно з п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
-          прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
-          набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
-          неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДФС зареєструвати розрахунки коригування в ЄРПН.
Відтак, оскільки рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 02.10.2018 №939790/36621487; від 02.10.2018 №939683/36621487; від 02.10.2018 №939795/36621487; від 18.10.2018 №958583/36621487; від 18.10.2018 №958577/36621487 як встановлено вище, підлягають скасуванню, то, відповідно, з урахуванням положень п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 №1246, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позову в частині зобов`язання відповідача 2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 05.09.2018 №4, від 10.09.2018 №5, від 17.09.2018 №11, від 30.09.2018 №25, від 30.09.2018 №29 датою їх фактичного отримання.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, та ухвалив судове рішення без порушення норм матеріального і процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року  у справі № 280/2715/19 – залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст постанови складений 10.06.2020 р.
   
Головуючий   суддя                                                                      О.М. Панченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко