ПОСТАНОВА
Іменем України

24 квітня 2020 року 
Київ
справа №815/2927/17
адміністративне провадження №К/9901/32/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ОДІТЕЛ" на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2017 року (суддя Іванов Е.А.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2017 року (головуючий суддя Єщенко О.В., судді Димерлій О.О., Бойко А.В.) у справі №815/2927/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОДІТЕЛ" до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
ВСТАНОВИВ:
В травні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ОДІТЕЛ" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0010141402 від 15.05.2017, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 152606,00грн., в тому числі 122085,00грн. за основним платежем та 30521,00грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Обгрунтовуючи позов, посилалось на прийняття податкового повідомлення-рішення з порушенням вимог чинного законодавства України, оскільки висновки податкового органу щодо нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом (ТОВ «Глобал Інвест Груп») на підставі договору підряду та договору про поставку обладнання та виконання робіт спростовуються належним чином оформленими первинними документами.  
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 26.06.2017, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.12.2017, у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суди виходили з того, що податковий орган довів формування платником податку податкової вигоди за наслідками відносин із ТОВ «Глобал Інвест Груп» без достатніх правових підстав, адже підрядні роботи та поставка товару фактично не виконувались контрагентом. Як зазначили суди, це підтверджується відсутністю у контрагента необхідних основних засобів, а також доказів залучення для виконання відповідних робіт інших осіб (субпідрядників); крім того суди взяли до уваги вирок Дарницького районного суду м. Києва від 04.07.2016 у справі №753/10768/16-к, яким затверджено угоду від 31.05.2016 року про визнання винуватості між прокурором ОСОБА_1 та обвинуваченими ОСОБА_2 і ОСОБА_3 , за якою ОСОБА_2 (придбала суб`єкта підприємницької діяльності - ТОВ «Глобал Інвест Груп»  з метою прикриття незаконної діяльності) визнано винною у вчинені злочинів, передбачених ч.3 ст. 27, ч.1 ст.205, ч.3 ст.27, ч.2 ст.205 Кримінального кодексу України, й, проаналізувавши встановлені у ньому обставини, дійшли висновку, що первинні документи, надані позивачу ТОВ «Глобал Інвест Груп», не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами та, як наслідок, визнаватись такими, що посвідчують факт придбання товарів (робіт, послуг).
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
Вважає, що суди дійшли помилкового висновку про необґрунтованість позовних вимог, адже надали неправильну правову оцінку фактичним обставинам та зібраним у справі доказам, які свідчать, що операції між позивачем та його контрагентом проведені та документально оформлені, а отже дотримано передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування податкового кредиту з ПДВ, а тому відсутні підстави для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення.
Податковий орган у письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведена документальна позапланова виїзна перевірка TOB «ОДІТЕЛ» з питань підтвердження взаємовідносин з платником податків TOB «Глобал Інвест Груп» (код ЄДРПОУ 39631634) за березень-квітень 2016 року, за результатами якої складено акт №350/15-32-14-02/21029172 від 26.04.2017, яким встановлено порушення вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.6 статті 198, пунктів 200.2, 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до заниження ПДВ на суму 122085,00 грн., у тому числі за березень 2016 року на 65942,00 грн., за квітнеь 2016 року на 56143,00 грн.
У акті перевірки податковий орган дійшов висновку про формування позивачем без достатніх правових підстав податкового кредиту з ПДВ за операціями із TOB «Глобал Інвест Груп», посилаючись на результати здійснених заходів з податкового контролю по контрагенту та аналізу його податкової звітності, відповідно до яких не встановлено у нього необхідних трудових ресурсів і умов для здійснення спірних операцій, виявлення ознак фіктивності господарської діяльності останнього; відсутність документів, які, враховуючи умови укладених із вказаним контрагентом договорів та вимоги відповідних нормативно-правових актів, підтверджували б надання цією особою послуг (виконання робіт), постачання товарів. 
На підставі акту перевірки прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.
Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
У відповідності до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункту 198.2 статті 198 ПК України).
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 26.01.2016 між позивачем (замовник) та TOB «Глобал Інвест Груп» (виконавець) укладено договір №26/01-0 Д, за умовами якого замовник доручає, а виконавець зобов`язується поставити обладнання та матеріали (товар) та виконати роботи, кількість та вартість яких визначається згідно заявок замовника та специфікацій (рахунків-фактур, додатків до договору), які є його невід`ємною частиною, а також, при необхідності, згідно технічних завдань, які є невід`ємною частиною договору.
Згідно пункту 2.1 договору відвантаження товару здійснюється зі складу постачальника. Термін та умови постачання товару обумовлюються для кожного конкретного випадку окремо.
Відвантаження товару згідно специфікацій (додатків до договору) сторони оформлюють витратними накладними для кожного етапу окремо (пункт 2.2 договору).
У відповідності до пункту 4.1 договору вартість товару та робіт визначається в специфікаціях (рахунках-фактурах) для кожного конкретного випадку окремо. 
Також 29.02.2016 між тими ж сторонами укладено договір підряду №29/02ОД, відповідно до пункту 1.1 якого замовник (позивач) доручає, а підрядник (TOB «Глобал Інвест Груп») зобов`язується виконати роботи, кількість та вартість яких визначається згідно заявок замовника та специфікацій (додатків до Договору), які є невід`ємною його частиною.
По закінченню кожного етапу робіт згідно специфікації (рахунків - фактур, додатків до договору) сторони оформлюють відповідні акти приймання - передачі робіт (пункт 2.5 договору). 
У відповідності до пункту 3.1 договору вартість робіт визначається в специфікаціях для кожного конкретного випадку окремо. Оплата за виконані роботи здійснюється в безготівковій формі шляхом перерахування коштів на рахунок підрядника (пункт 4.3 договору). 
Як стверджував позивач, виконання робіт та поставка товару за вказаними договорами підтверджується договірними цінами від 01.03.2016, локальними кошторисами від 01.03.2016, довідками про вартість виконаних будівельних робіт за березень 2016 року, квітень 2016 року, актами приймання виконаних будівельних робіт №№001 за березень, квітень 2016 року, податковими накладними від 10.03.2016 №15, від 25.03.2016 №98, від 04.04.2016 №14, прибутковою накладною №1044 від 25.03.2016, товарно-транспортною накладною №Р10 від 25.03.2016 та специфікацією від 25.03.2016 до договору №26/01Од від 26.01.2016.
Суми податку на додану вартість за всіма зазначеними податковими накладними включені Товариством до податкового кредиту відповідного періоду. 
Суд касаційної інстанції зазначає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Судами констатовано неподання до матеріалів справи заявок (до договору №26/01-0 Д від 26.01.2016), специфікацій та заявок (до договору №29/02ОД від 29.02.2016), які є невід`ємними частинами таких договорів; відсутність в довідках про вартість виконаних робіт, актах приймання виконаних робіт, договірних цінах дат їх підписання.  
Як під час перевірки, так і під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не встановлено наявності у контрагента трудових та інших ресурсів (власного або орендованого обладнання для виконання спірних операцій, інструменту, технічного персоналу тощо), наявність яких обумовлюється не лише специфікою операцій, а також і умовами договорів, виходячи з обсягу робіт й задекларованих показників. Не встановлено й обставин залучення контрагентом інших осіб для забезпечення виконання своїх зобов`язань. 
Окрім того вироком Дарницького районного суду м. Києва від 04.07.2016 у справі №753/10768/16-к затверджено угоду від 31.05.2016 року про визнання винуватості між прокурором ОСОБА_1 та обвинуваченими ОСОБА_2 і ОСОБА_3 , за якою ОСОБА_2 визнано винною у вчинені злочинів, передбачених ч.3 ст. 27, ч.1 ст.205, ч.3 ст.27, ч.2 ст.205 Кримінального кодексу України. У зазначеному рішенні встановлено, що згідно даних Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України ОСОБА_5 є засновником суб`єкта підприємницької діяльності - юридичної особи Товариства з обмеженою відповідальністю «Глобал Інвест Груп». Так, ОСОБА_2 спільно з ОСОБА_3 на початку листопада 2015 року, продовжуючи свій злочинний намір, направлений на придбання суб`єкта господарської діяльності з метою прикриття незаконної діяльності, познайомилась з раніше незнайомою їй ОСОБА_5 та усвідомлюючи, що остання знаходиться в скрутному матеріальному становищі, запропонувала за грошову винагороду перереєструвати на її ім`я в органах державної влади суб`єкт підприємницької діяльності - юридичну особу ТОВ «Глобал Інвест Груп» (код ЄДРПОУ 39631634). Не усвідомлюючи протиправний характер дій, запропонованих ОСОБА_2 , а також того, що підприємство придбавається (перереєстровується) з метою прикриття незаконної діяльност, ОСОБА_5 погодилась на таку пропозицію та надала копію свого паспорта громадянина України та ідентифікаційний номер платника податків, а ОСОБА_2 , отримавши вказані документи, за адресою свого проживання: АДРЕСА_1 , виготовила необхідні для придбання та перереєстрації ТОВ «Глобал Інвест Груп» документи, в яких ОСОБА_5 значилась засновником та директором вказаного підприємства. Перереєстрація ТОВ «Глобал Інвест Груп» (код ЄДРПОУ 39631634) в органах державної влади, отримання необхідних реквізитів: назви, юридичної адреси, особистих даних службових осіб підприємства, індивідуального податкового номеру платника податків, відкриття поточного рахунку та отримання печатки підприємства надало можливість ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , прикриваючись зовнішньо законним фактом реєстрації ТОВ «Глобал Інвест Груп», здійснювати неконтрольовані державою фінансові операції.
Верховний Суд України неодноразово висловлював правову позицію щодо застосування норм матеріального права, які регулюють подібні спірні правовідносини, зокрема у постановах, прийнятих за результатами розгляду справ з підстави, передбаченої у пункті 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) (від 24 травня 2016 року у справі №21-5332а15, від 14 червня 2016 року у справі №21-1318а16, від 22 листопада 2016 року у справі №21-2430а16), зазначав, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім як якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами.
Також й Верховний Суд у постановах від 07 листопада 2019 року у справі №440/422/19 та від 20 грудня 2019 року у справі №826/16776/18 зазначив, що наявність у платника податку первинних документів, які не мають дефекту форми, не є безумовною підставою для визнання за платником податку права на податковий кредит. Обов`язковою умовою є достовірність цих документів. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Такий висновок в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України підлягає врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин.
Відтак, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення конкретних фактичних обставин справи, врахувавши ненадання усіх документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують здійснення такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх виконання, відсутність у контрагента матеріально-технічної можливості здійснювати обумовлені договорами із позивачем зобов`язання, у сукупності із виявленими фактами фіктивної діяльності контрагента, суди попередніх інстанцій встановили, що надані позивачем документи не підтверджують виконання робіт (надання послуг) на користь позивача, що унеможливлює розцінювати їх як належні, достатні та достовірні докази придбання позивачем обумовленими господарськими договорами товарів, робіт (послуг). Наведені обставини у сукупності та взаємозв`язку були цілком об`єктивно розцінені судами як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем податкового кредиту за такими відносинами.
Доводи ж касаційної скарги не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій і зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи.
Враховуючи зазначене, Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права й з дотриманням процесуальних норм.
Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу року Товариство з обмеженою відповідальністю "ОДІТЕЛ" залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2017 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду