ПОСТАНОВА
Іменем України

11 червня 2020 року 
Київ
справа №804/17146/14
адміністративне провадження №К/9901/25832/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2015 року (суддя Дєєв М.В.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09 грудня   2015 року (судді: Чабаненко С.В. (головуючий), Іванов С.М., Шлай А.В.) 
у справі № 804/17146/14
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Криворізької північної міжрайонної державної податкової інспекції у м. Кривому Розі Дніпропетровської області Державної податкової служби 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Криворізької північної міжрайонної державної податкової інспекції у м. Кривому Розі Дніпропетровської області Державної податкової служби (далі - ДПІ, податковий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10 вересня              2008 року № 0004131701/2/20259/10/17-312, № 0004141701/2/20200/10/17-312.
Справа неодноразово розглядалася судами різних інстанцій.
Так, Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 10 лютого 2011 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2012 року, адміністративний позов задовольнив. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, зазначив, що перевірка позивача проведена податковим органом за відсутності підстав, які передбачені Законом України «Про податкову службу в Україні», та з порушенням порядку призначення такої перевірки, оскільки кримінальна справа відносно платника податків на час прийняття наказу від               28 травня 2008 року № 459 не була порушена. Крім того, своїм наказом відповідач змінив термін, за який проводиться перевірка, і межі її проведення, визначені постановою слідчого, на яку безпосередньо посилається відповідач як на підставу для призначення цієї перевірки. За таких обставин суди дійшли висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки позивача.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08 жовтня 2014 року скасував рішення судів першої та апеляційної інстанцій та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішення суду касаційної інстанції мотивоване тим, що допуск платником посадових осіб податкового органу до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених податковим органом при призначенні та/або проведенні виїзної перевірки. Тому недодержання посадовими особами податкового органу вимог закону під час призначення та/або проведення перевірки не може бути самостійною підставою для скасування рішень суб`єкта владних повноважень, прийнятих за наслідками цієї перевірки, без спростування висновків цього органу про вчинення платником порушень, зафіксованих в акті перевірки. З огляду на це суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій не здійснили вичерпного та повного дослідження усіх обставин, що входять до предмета доказування у справі.
Під час нового розгляду справи Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 25 лютого 2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2015 року, відмовив у задоволенні адміністративного позову ФОП ОСОБА_1 з тих підстав, що факт порушення позивачем норм законодавства, які зафіксовані в акті перевірки, є доведеним, відтак відповідачем правомірно прийнято спірні податкові повідомлення-рішення. 
Не погодившись із вказаними судовими рішеннями, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. 
На обґрунтування касаційної скарги ФОП ОСОБА_1 зазначив, що будь-які результати перевірки, отримані посадовими особами податкового органу незаконним шляхом, не можуть бути підставою для застосування фінансових санкцій. Незаконні дії посадових осіб під час призначення та проведення перевірки у будь-якому разі є самостійною підставою для скасування рішення суб`єкта владних повноважень, прийнятого за наслідками такої незаконної перевірки. Також позивач зауважив, що надав усі первинні документи, які доводять факт здійснення господарських операцій у періоді, що перевірявся, нарахування податків та сплату їх у повному обсязі. 
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14 січня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ФОП ОСОБА_1 .
У своїх запереченнях на касаційну скаргу ДПІ вважає рішення судів попередніх інстанцій законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги позивача просить відмовити.
20 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з                15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають з огляду на наступне.  
Суди попередніх інстанцій встановили, що ДПІ в період з 29 травня до 02 червня         2008 року на підставі наказу від 28 травня 2008 року № 459 та направлення від                  28 травня 2008 року № 1037/17.3 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства з 01 жовтня 2006 року до 31 березня 2008 року, за результатами якої складено акт від 05 червня 2008 року № 42-17-312-2515306079.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки податковим органом встановлено заниження позивачем оподатковуваного доходу на загальну суму 81 104,06 грн із посиланням на розбіжність між сумою задекларованого ФОП ОСОБА_1 доходу та сумою коштів, які надійшли на рахунок позивача у перевіреному періоді як оплата за поставлений товар. Також в акті перевірки зазначено про непідтвердження сформованого позивачем податкового кредиту необхідними первинними документами.
Наведені обставини слугували підставою для прийняття ДПІ податкових повідомлень-рішень від 10 вересня 2008 року:
- № 0004131701/2/20259/10/17-312, згідно з яким позивачу визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 78 531,75 грн (зокрема 52 354,50 грн - за основним платежем та 26 177,25 грн - за штрафними санкціями);
- № 0004141701/2/20200/10/17-312, згідно з яким позивача зобов`язано сплатити податок з доходів фізичних осіб у сумі 11 916,08 грн.
Надаючи правову оцінку висновкам судів попередніх інстанцій та доводам скаржника, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 11 Закону України від 04 грудня 1990 року № 509-ХІІ «Про державну податкову службу в Україні» (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) органи державної податкової служби у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, мають право, зокрема, здійснювати документальні невиїзні перевірки (на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов`язкових платежів) незалежно від способу їх подачі), а також планові та позапланові виїзні перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів (обов`язкових   платежів), додержання валютного законодавства юридичними особами, їх філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичними особами, які мають статус суб`єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами України покладено обов`язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов`язкові платежі), крім Національного банку України та його установ.
Стаття 11-1 вказаного Закону визначає види перевірок, які можуть бути проведені податковими органами, а також підстави та порядок їх проведення.
Так, позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка не передбачена в планах роботи органу державної податкової служби і проводиться, зокрема, якщо стосовно платника податків (посадової особи платника податків) у порядку, встановленому законом, податковою міліцією заведено оперативно-розшукову справу, у зв`язку з чим є потреба у проведенні позапланової виїзної перевірки фінансово-господарської діяльності такого платника податків (пункт 7 частини шостої статті 11-1).
Позапланова виїзна перевірка здійснюється на підставі виникнення обставин, викладених у цій статті, за рішенням керівника податкового органу, яке оформляється наказом (частина дев`ята статті 11-1).
Згідно з частиною першою статті 11-2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» посадові особи органу державної податкової служби вправі приступити до проведення планової або позапланової виїзної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим та іншими законами України, та за умови надання платнику податків під розписку:
1) направлення на перевірку, в якому зазначаються дата його видачі, назва органу державної податкової служби, мета, вид (планова або позапланова), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посади, звання та прізвища посадових осіб органу державної податкової служби, які проводитимуть перевірку. Направлення на перевірку є дійсним за умови наявності підпису керівника органу державної податкової служби, скріпленого печаткою органу державної податкової служби;
2) копії наказу керівника податкового органу про проведення позапланової виїзної перевірки, в якому зазначаються підстави проведення позапланової виїзної перевірки, дата її початку та тривалість.
Отже, у посадових осіб податкового органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Закону України «Про державну податкову службу в Україні» направлення і наказу на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому за змістом частини другої статті 11-2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» ненадання цих документів платнику податків або їх надання з порушенням вимог, встановлених частиною першою цієї статті, є підставою для недопущення посадових осіб органу державної податкової служби до проведення планової або позапланової виїзної перевірки.
Разом із тим, недопуск посадових осіб податкового органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно зі статтею 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 6 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій), відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій).
З урахуванням наведеного колегія суддів вважає помилковими висновки судів попередніх інстанцій, що допуск платником посадових осіб податкового органу до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених податковим органом при призначенні та/або проведенні виїзної перевірки; а також що недодержання посадовими особами податкового органу вимог закону під час призначення та/або проведення перевірки не може бути самостійною підставою для скасування рішення суб`єкта владних повноважень, прийнятих за наслідками цієї перевірки, без спростування висновків цього органу про вчинення платником порушень, зафіксованих в акті перевірки.
Суд враховує правову позицію Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладену в постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, відповідно до якої незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.
У своїй касаційній скарзі позивач посилається на те, що перевірка проведена ДПІ за відсутності належної підстави, виключний перелік яких передбачений статтею 11-1 Закону України «Про податкову службу в Україні». 
Як вбачається із матеріалів справи, зокрема наказу ДПІ від 28 травня 2008 року №459, документальна позапланова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 проведена відповідно до статті 11-1 Закону України «Про державну податкову службу  в Україні» на підставі постанови старшого слідчого прокуратури Жовтневого району м. Кривого Рогу ОСОБА_2 від 20 травня 2008 року «Про призначення позапланової документальної перевірки з питань господарських взаємовідносин між ПП «Спецкомп» та ФОП ОСОБА_1 ».
При цьому, у вказаній постанові зазначено, що перевірка ФОП ОСОБА_1 призначена в рамках кримінальної справи № 52089043, що перебуває в провадженні слідчого ОСОБА_2 та порушена за фактом скоєння посадовими особами ПП «Спецкомп» злочину, передбаченого ч. 1 ст. 172 Кримінального кодексу України (інше грубе порушення законодавства про працю).
Суд зазначає, що в наказі від 28 травня 2008 року № 459 про призначення перевірки відсутнє посилання на конкретний пункт та частину статті 11-1 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» як на підставу для її проведення, а є лише посилання на загальну норму - статтю 11-1 цього Закону.
Разом із тим, з огляду на зміст постанови слідчого від 20 травня 2008 року кримінальна справа порушена стосовно посадових осіб контрагента позивача, а не безпосередньо позивача, у зв`язку з чим пункт 7 частини шостої статті 11-1 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» не може бути належною підставою для проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 .
За таких обставин колегія суддів дійшла висновку, що документальна позапланова виїзна перевірка позивача проведена ДПІ за відсутності жодної із законодавчо визначених на те підстав.
Невиконання вимог закону щодо наявності підстави для призначення та проведення документальної позапланової перевірки, зважаючи на вищевикладений правовий висновок Верховного Суду, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, відтак є самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками проведення такої перевірки.
Зазначене узгоджується з правовою позицією, викладеною у постановах Верховного Суду України від 16 лютого 2016 року у  справі № 826/12651/14, від 27 січня 2015 року у справі № 21-425а14 та у постановах Верховного Суду від 24 січня 2019 року у справі № 826/500/15, від 17 березня 2018 року у справі №1570/7146/12, від 24 жовтня      2018 року у справі № 808/1746/15, від 04 лютого 2019 року у справі № 807/242/14, від 11 липня 2019 року у справі № 804/8855/14, від 24 квітня 2020 року у справі №0440/5997/18.
Акт податкової перевірки як основний носій доказової інформації щодо встановлених податковим органом податкових правопорушень складений внаслідок проведення незаконної перевірки, а тому прийняті на підставі такого акта податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування (неправильне тлумачення) норм матеріального права, а тому касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 слід задовольнити.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша статті 351 КАС України). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 КАС України).
Керуючись статтями  341,  345,  349,  351,  355,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від        25 лютого 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2015 року.
Ухвалити нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Криворізької північної міжрайонної державної податкової інспекції у м. Кривому Розі Дніпропетровської області Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0004131701/2/20259/10/17-312 та № 0004141701/2/20200/10/17-312 від 10 вересня 2008 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова