ПОСТАНОВА
Іменем України

04 березня 2020 року 
Київ
справа №2040/5695/18
адміністративне провадження №К/9901/18589/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 

Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОТЕПЛО» на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 5 червня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючої судді - Мельнікової Л.В., суддів - Присяжнюк О.В., Кононенко З.О.) у справі №2040/5695/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОТЕПЛО» до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, 
установив:
У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОТЕПЛО» (далі -          ТОВ «ЕНЕРГОТЕПЛО», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - ГУ ДФС у Харківській області) про скасування податкових повідомлень-рішень від 4 липня              2018 року №00000401422 та №00000391422. На обґрунтування позовних вимог позивач вказував на те, що висновки контролюючого органу, на підставі яких прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, базуються на припущеннях, не підтверджених належними доказами.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 4 жовтня 2018 року позов Товариства задоволено у повному обсязі.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 5 червня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нове, яким Товариству було відмовлено у задоволенні позову. 
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення апеляційного суду й залишити в силі постанову суду першої інстанції. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник посилається на те, що суд апеляційної інстанції не надав правової оцінки тим доказам, якими позивач підтверджував реальність здійснення господарських операції з контрагентами, натомість, при вирішенні справи взяв до уваги лише доводи контролюючого органу. Наголошує на тому, що суд апеляційної інстанції запропонував позивачу надати додаткові докази щодо операцій з контрагентами, і позивач їх до суду скерував. Однак апеляційний суд правової оцінки таким доказам не надав, у своєму рішенні висновків з цього приводу не навів. Також, скаржник вважає безпідставним твердження суду апеляційної інстанції про те, що позивачем не надано до суду «договорів, актів юридичної особи, правил документообігу підприємства, внутрішніх документів, які б посвідчили наявність осіб, відповідальних за фактичне отримання товару», оскільки складання таких документів чинним податковим законодавством не передбачено. Більш того, позивач надавав докази, які підтверджували фактичне отримання товарно-матеріальних цінностей, і давали змогу ідентифікувати відповідальну за це особу, однак такі документи суд теж залишив поза увагою й оцінки їм не надав. 
Відзиву на касаційну скаргу не надходило.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга  підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що посадовими особами контролюючого органу проведена документальна позапланова  перевірка ТОВ «ЕНЕРГОТЕПЛО» з питань правильності визначення повноти нарахування та сплати податку на додану вартість за взаємовідносинами з постачальниками ТОВ «Східтеплобуд» за період з 1 липня по               31 серпня 2017 року, ТОВ «ТД Енергодар» за період з 1 по 31 жовтня 2017 року, ТOB «Протек Маркет» за період з 1 по 31 серпня 2017 року та з 1 по 31 жовтня 2017 року, ПП «Науково-дослідницька фірма «Оптимальні технології» за період з 1 по 31 липня              2017 року, ТОВ «Дніпроспектрбуд» за період з 1 по 30 листопада 2016 року, ТОВ «Виробниче об`єднання» «Техбудінвест» за період з 1 по 31 травня 2017 року, ПП фірма «Олбі» за період з 1 по 30 листопада 2016 року,  1 червня по 31 серпня 2017 року та податкових зобов`язань по ланцюгу постачання, що містяться у податкових деклараціях з ПДВ за листопад 2016 року, травень- серпень, жовтень 2017 року.
За результатами перевірки податковим органом складено акт від 8 червня 2018 року, яким встановлено порушення позивачем: абз. «а» пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством завищено податковий кредит за листопад 2016 року, травень-серпень, жовтень 2017 року на суму 948245,00 грн, що мало наслідком завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту поточного (податкового) періоду (р.19) та суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.2) в сумі 541807,00 грн, та заниження нарахованої до сплати суми податку на додану вартість (р.18.1) в сумі 406438,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки, 4 липня 2018 року податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення: №00000401422, яким Товариству зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість в  розмірі 541807,00 грн, та №00000391422, яким Товариству збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 406438,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 203219,00 грн.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до суду.
Задовольняючи позов та скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з правомірності формування позивачем даних податкового обліку за господарськими взаємовідносинами з  контрагентами, оскільки визнав, що надані позивачем первинні документи за своєю формою та змістом відповідають вимогам чинного законодавства, і наявності у них дефектів контролюючим   органом не доведено. 
Приймаючи протилежне рішення та відмовляючи у задоволенні позову, апеляційний суд виходив з того, що позивач не надав до суду доказів здійснення господарських операцій, як з його боку, так і з боку його контрагентів, які б підтверджували факт переміщення товару між учасниками ланцюга поставок з понесенням певних витрат, пов`язаних з їх обслуговуванням, проведення вантажно-розвантажувальних робіт, здійснення контролю за станом виконання придбання/поставки товарно-матеріальних цінностей тощо. Суд урахував також відсутність у позивача доказів можливості залучення постачальниками позивача матеріально-технічних, майнових, трудових та виробничих ресурсів у період поставок товарно-матеріальних цінностей. 
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
За приписами пункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, віднесення сум до доходів та витрат при визначенні об`єкта оподаткування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Тобто, аналіз реальності господарської діяльності суб`єкта господарювання повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідати їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, доходів та витрат.
При цьому, положення податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів, призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення продавцем або покупцем товару вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента.
У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків, відповідно до встановленого частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені сум його податкового обов`язку.
Підставою для прийняття оскаржуваних повідомлень-рішень слугували висновки податкового органу, зафіксовані в акті перевірки, щодо непідтвердженості фактів реальності здійснення позивачем господарських операцій з такими постачальниками товарно-матеріальних цінностей, як ТОВ «Східтеплобуд», ТОВ «ТД Енергодар», ТОВ «Протек Маркет», ПП «Науково-дослідницька фірма «Оптимальні технології», ТОВ «Дніпроспектрбуд», ТОВ «Виробниче об`єднання» «Техбудінвест» та ПП фірма «Олбі».
При цьому, такі висновки контролюючого органу базувалися на дефектності окремих первинних і бухгалтерських документів, складених сторонами, а також на відсутності певних документів, якими, на переконання відповідача, мали супроводжуватися укладені позивачем з контрагентами правочини, та на узагальненій податковій інформації, що була у розпорядженні відповідача (як-от, відсутність основних засобів та доказів залучення матеріально-технічних та трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності, відсутність окремих контрагентів за місцезнаходженням, відсутність інформації щодо зберігання ТМЦ, наявність протоколу допиту свідка щодо діяльності контрагента тощо).
Проаналізувавши такі твердження контролюючого органу та дослідивши документи, надані позивачем до перевірки і до суду, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем підтверджено реальність господарських правовідносин з контрагентами; суд визнав, що такі господарські операції були пов`язані з господарською діяльністю позивача, спричинили зміни в структурі його активів, підтверджені належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
Суд апеляційної інстанції при вирішенні спору дійшов протилежного висновку та не знайшов підстав до задоволення позову. Разом із тим, із судового рішення апеляційного суду не вбачається наведення обґрунтованих мотивів, виходячи з яких була надана інша правова оцінка обставинами справи, встановленим судом першої інстанції, та які були покладені в основу його рішення про задоволення позову. Апеляційний суд мотивів суду першої інстанції не спростував, а обмежився лише висновками про те, що було зазначено в акті перевірки, та наголосив на неподанні позивачем усіх документів, які мали б супроводжувати його господарські операції з контрагентами. При цьому, вирішуючи спір, апеляційний суд повинен був надати належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмету доказування, в їх сукупному зв`язку один з одним.
Крім того, апеляційний суд не надав власної оцінки доказам, додатково наданим позивачем до суду апеляційної інстанції, як і не вказав підстав їх відхилення. 
Верховний Суд, враховуючи доводи позивача з цього приводу, які заявлені в касаційній скарзі, не може залишити це поза увагою.
Для учасників справи постановлення немотивованого (недостатньо мотивованого) рішення означає, що доводи та аргументи, а також надані для доведення певних обставин справи докази, не були почуті та належним чином оцінені судом, що, у свою чергу, може призвести до неправильного вирішення спору.
Отже, фактично апеляційний надав іншу юридичну оцінку обставинам справи, встановленим судом першої інстанцій, без належного мотивування причин цього, що не відповідає правилам оцінки доказів за  статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України,  адже оцінка судом доказів за своїм внутрішнім переконанням не означає допустимості їх необґрунтованої оцінки, при якій змістовно тотожні обставини отримують протилежне тлумачення, без зазначення належних причин відходу від попередньої оцінки, чи вказівки на причини визнання її помилковою.
Оскільки вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження суду апеляційної інстанції, тому, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), відсутня можливість перевірити правильність його висновків в цілому по суті спору.
Відповідно до статті  242 Кодексу адміністративного судочинства України  рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням викладеного, Суд, керуючись положеннями статей 2 (засади адміністративного судочинства)  та 90 (оцінка доказів)  Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідне направити дану справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції для повного дослідження вище вказаного.        
За правилами пункту 1 частини другої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Згідно з частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 344, 349, 3, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОТЕПЛО» задовольнити частково.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 5 червня 2019 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                    І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                                       О.В. Білоус
                                                                                                  Н.Є. Блажівська