ПОСТАНОВА
Іменем України

01 квітня 2020 року 
Київ
справа №120/4261/18-а
адміністративне провадження №К/9901/32733/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівська Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 5 лютого 2019 року (головуючий суддя Томчук А.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2019 року (головуючий суддя Ватаманюк Р.В., судді - Драчук Т.О., Полотнянко Ю.П.) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2018 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - ГУ ДФС у Вінницькій області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, якими йому визначено суму податкового зобов`язання зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачуваний фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості: від 19 червня 2017 року №109418-02 за 2016 рік у розмірі 3322,70 грн, від 3 травня 2018 року №0001487-0000-0218 за 2017 рік у розмірі 50563,20 грн та від 3 травня 2018 року №0001488-0000-0218 за 2017 рік у розмірі 15432 грн.
В обґрунтування адміністративного позову вказував, що відсутні підстави для нарахування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2016 та 2017 роки з огляду на те, що належна йому нерухомість (будівлі промислового призначення) не є об`єктом оподаткування у розумінні підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 5 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2019 року, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Вінницькій області від 3 травня 2018 року №0001488-0000-0218. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Вінницькій області на користь ОСОБА_1 суму сплаченого судового збору у розмірі 156,93 грн.
Не погодившись із ухваленими у справі судовими рішеннями, ОСОБА_1 звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив постанову суду апеляційної інстанції та рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову скасувати та в цій частині ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити. Зокрема, в обгрунтування касаційної скарги зазначив, що положення підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України не ставить в залежність об`єкт оподаткування від суб`єкта права власності, внаслідок чого при визначенні бази оподаткування визначальними ознаками, у даному випадку, є саме ознаки нерухомості, а не ознаки її власника.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 з 3 липня 1997 року зареєстрований як фізична особа-підприємець, що підтверджено Свідоцтвом про державну реєстрацію фізичної особи-підприємця Серії В00 №749365. Види діяльності 77.31 надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування, 01.61 допоміжна діяльність у рослинництві, 10.41 виробництво олії та тваринних жирів, 10.61 виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості.
Згідно договору купівлі-продажу від 13 липня 2005 року №14/07 позивач придбав ремонтну майстерню, котельню з обладнанням та електродний цех з обладнанням, які розташовані за адресою: АДРЕСА_1 .
На підставі зазначеного договору, Акту прийому-передачі від 28 липня 2005 року та рішення третейського суду від 29 липня 2005 року за позивачем 25 жовтня 2005 року зареєстровано право власності на комплекс будівель та споруд.
13 липня 2005 року ОСОБА_1 згідно договору купівлі-продажу № 13/07 придбав сировинну лабораторію та вагові, які розташовані за адресою: АДРЕСА_2 .
На підставі зазначеного договору, Акту прийому-передачі від 28 липня 2005 року та рішення третейського суду від 29 липня 2005 року за позивачем 25 жовтня 2005 року зареєстровано право власності на комплекс будівель.
Згідно Довідки Комунального підприємства "Гайсинське міжрайонне бюро технічної інвентаризації" від 11 липня 2017 року № 271, позивачем в подальшому було проведено реконструкцію згаданих вище приміщень, які включені у будівельний комплекс до складу якого входять: сировинна лабораторія літ. "48", вагова літ. "53", навіси літ. "76", "77", "78", "80" та блок АЗС літ. "79".
Також згідно договору купівлі-продажу нежитлової будівлі від 28 січня 2010 року, позивач придбав нежитлову будівлю, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_4 .
Відповідно до Технічного паспорта на виробничий будинок та Витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності, даний об`єкт складається з будівлі цеху безалкогольних напоїв площею 610,7 кв.м.
ГУ ДФС у Вінницькій області 19 червня 2017 року сформовано податкове повідомлення - рішення №109418-02, яким позивачу визначено податкове зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачуваний фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості, за податковий період - 2016 рік у розмірі 3322,70 грн.
3 травня 2018 року податковим органом прийнято податкові повідомлення - рішення, якими позивачу визначено податкове зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачуваний фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості, за податковий період - 2017 рік № 0001487-0000-0218 у розмірі 50563,20 грн та № 0001488-0000-0218 у розмірі 15432 грн.
Вважаючи прийняті ГУ ДФС у Вінницькій області податкові повідомлення-рішення №109418-02, №0001487-0000-0218, №0001488-0000-0218 неправомірними,                        ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом про їх скасування.
Приймаючи рішення в частині відмови у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що для застосування положень  підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України необхідним є дотримання двох обов`язкових вимог: наявність будівель промисловості та перебування у власності промислових підприємств. У межах спірних правовідносин наявність вказаних умов відсутня. Крім того, судом зазначено, що позивач є фізичною особою - підприємцем, а не промисловим підприємством, а тому він мав сплачувати податок згідно приписів підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України.
Зазначена позиція підтримана Сьомим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зазначені висновки судів попередніх інстанцій вважає передчасними, з огляду на наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Згідно з підпунктом 266.1.1. пункту 266.1 статті 266 ПК України платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Об`єктом оподаткування, згідно з положеннями підпункту 266.2.1. пункту 266.2 статті 266 ПК України, є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.
Положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 вказаного Кодексу встановлюються податкові пільги із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Так підпунктом "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України встановлено, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Відповідно до пункту 30.1 статті 30 ПК України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
За приписами пункту 30.2 статті 30 ПК України підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.
Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.
При цьому, обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки  надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм "будівлі промисловості", лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб`єктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Прислівник "зокрема" вживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, однак таке вживання не означає присвоєння ознаки окремо виділених видових складових (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств) загальній (родовій) категорії - будівлі промисловості, оскільки  не поглинає чи узагальнює, а виокремлює.
Поряд з цим конструкція згаданих правових норм дозволяє суду застосувати і такий вид тлумачення норм права за обсягом їх правового змісту, як поширювальне тлумачення, в частині об`єкта оподаткування - предмета "будівлі промисловості", оскільки норми не містять вичерпного переліку таких об`єктів та оскільки відсутні положення, які є винятком із загального правила.
При цьому застосовування системного способу тлумачення, який вимагається при застосуванні поширювального тлумачення дозволяє дійти до наступних висновків.
Сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
Обираючи за вихідне поняття "промисловість", у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як в даному випадку підпункт "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.
Суд вважає, що такий підхід у розумінні норми, про яку йдеться, випливає з того, що функціональне призначення об`єкта, який звільняється від оподаткування, яким є предмет - будівля промисловості (вид нежитлової нерухомості), є фактично визначальною родовою ознакою, оскільки не є об`єктом оподаткування саме будівлі промисловості, тобто будівлі які використовуються для виготовлення промислової продукції будь-якого виду.
Таким чином, застосування підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з урахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).
Такий правовий висновок сформульовано Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 17 лютого 2020 року у справі №820/3556/17 за позовом ОСОБА_2 до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення.
У цій постанові судова палата частково відступила від висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 15 травня 2018 року (справа №806/2676/17), а саме в частині, що застосування підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов, наявність будівель промисловості та перебування у власності промислових підприємств.
Відмовляючи у задоволенні позову суди посилались на ту обставину, що зазначена вище податкова пільга застосовується лише до промислових підприємств, які мають статус юридичних осіб.
Разом з тим, перебування нерухомого майна у власності фізичної особи не є перешкодою для застосування положень підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, у разі якщо такі об`єкти використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.
Отже, з викладеного вбачається, що суди попередніх інстанцій при розгляді цієї справи мали встановити чи відносяться до будівель промисловості об`єкти нерухомості, що належать позивачу та чи використовував він їх у своїй підприємницькій діяльності. Позивач в свою чергу вказував на те, що він впродовж 2016-2017 років мав статус фізичної особи-підприємця та використовував належне йому на праві власності нерухоме майно в межах власної господарської діяльності. Проте, судами першої та апеляційної інстанцій таким доводам не була надана належна правова оцінка.
Вирішуючи питання про приналежність спірних об`єктів нерухомості до будівель промисловості необхідно керуватися документами, що підтверджують право власності з урахуванням класифікаційних ознак та функціонального призначення об`єкта нерухомості згідно з ДК 018-2000.
Частинами першою-третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент подання касаційної скарги; далі - КАС України) передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Частиною другою статті 353 вказаного Кодексу передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 КАС України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,  
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 5 лютого 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2019 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповіда                                                                                     О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажвська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх