ПОСТАНОВА
Іменем України

16 квітня 2020 року 
Київ
справа №813/3474/15
адміністративне провадження №К/9901/26656/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Галичина» на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року (суддя Тертичний В.Г.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2016 року (судді:  Гінда О.М. (головуючий), Качмар В.Я., Ніколін В.В.) у справі    № 813/3474/15 за позовом Приватного акціонерного товариства «Галичина» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Львові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство «Галичина» (далі - позивач, ПАТ «Галичина») звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Львові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі - відповідач, контролюючий орган, Спеціалізована ДПІ ОВПП у м. Львові МГУ ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Спеціалізованої ДПІ ОВПП у м. Львові МГУ ДФС від 16 січня 2015 року № 0000014002/494, яким ПАТ «Галичина» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 69 042,96 грн, в т.ч. за основним платежем - 46 028,64 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 23 014,32 грн, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Спеціалізованої ДПІ ОВПП у м. Львові МГУ ДФС від 16 січня 2015 року № 0000024001/495, яким ПАТ «Галичина» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 188 004,54 грн, в т.ч. за основним платежем - 125 336,36 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 62 668,18 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідач зробив висновки про порушення позивачем чинного податкового законодавства не обґрунтовані посиланням на відповідні обставини, а господарські операції позивача з контрагентом - ТОВ «Алвікс» мали реальний характер, що підтверджується належними первинними документами.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2016 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 16 січня 2015 року № 0000014002/494 та № 0000024001/495 діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки  надані позивачем документи не підтверджують реальність його господарських операцій з ТОВ «Алвікс» по придбанню у серпні 2014 року маркетингових послуг, 
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ПАТ «Галичина» подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2016 року та прийняти рішення, яким задовольнити позовні вимоги ПАТ «Галичина» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПАТ «Галичина» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо достовірності декларування, повноти нарахування та своєчасності сплати податку на додану вартість за серпень-вересень 2014 року по взаєморозрахунках з ТОВ «Алвікс», результати якої оформлені актом перевірки від 24.12.2014 за № 544/28-06-40-01/25553579.
Згідно висновків вказаного акта перевірки, відповідачем встановлено порушення п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання по загальній декларації з ПДВ за вересень 2014 року на суму                  46 028,64 грн та податкового зобов`язання по декларації з ПДВ у спеціальному режимі оподаткування переробного підприємства за вересень 2014 року на суму         125 336,36 грн. До таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на непідтвердження позивачем наданими до перевірки документами реальності господарських операцій з ТОВ «Алвікс» з придбання маркетингових послуг, за наслідками чого позивачем у вересні 2014 року сформовано податковий кредит з ПДВ в сумі 171    365,00 грн.
На підставі вказаного акта перевірки, відповідачем 16.01.2015 прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000014002/494, яким ПАТ «Галичина» збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 69 042,96 грн,    в т.ч. за основним платежем - 46 028,64 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 23 014,32 грн;   № 0000024001/495 від 16.01.2015, яким для ПАТ «Галичина» збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 188 004,54 грн, в т.ч. за основним          платежем - 125 336,36 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) -   62 668,18 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 01.04.2014 між ПАТ «Галичина» (Замовник) та ТОВ «Алвікс» (Виконавець) укладено договір про надання маркетингових послуг, зі змісту якого встановлено, що такий договір повинен був бути укладений у м. Дніпропетровську. За змістом п. 4.1 цього договору, після закінчення надання передбачених даним договором щомісячних послуг Виконавець передає Замовнику акти здачі-прийняття наданих послуг в двох екземплярах, підписані уповноваженою особою Виконавця і скріплена печаткою Виконавця. Для отримання актів здачі-прийому наданих послуг Замовник повинен в строк з 12-го до 15-го числа (включно) місяця, наступного за звітним, забезпечити явку уповноваженого представника за адресою: м. Дніпропетровськ, просп. Кірова, 82-Г. Уповноважений представник Замовника повинен мати при собі оригінал довіреності Замовника, який підтверджує повноваження представника Замовника та отримує від Виконавця акти здачі-прийому наданих послуг і інші документи, а також повинен надати Виконавцю належним чином завірену копію такої довіреності. При неявці уповноваженого представника Замовника у встановлені в цьому договорі строки акт здачі-прийому наданих послуг направляється на адресу Замовника цінним листом з описом-вкладення і з повідомленням про вручення поштового відправлення.
Суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що виходячи з умов вказаного договору, у позивача мали б бути у наявності докази відрядження керівника у            м. Дніпропетровськ для укладення цього договору, а також виконання п. 4.1 договору (копій повідомлень про вручення поштових відправлень, копій з журналів реєстрації документів тощо), однак жодних належних та достатніх доказів позивачем судам попередніх інстанцій надано не було.
На підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ «Алвікс» позивачем надано: акт здачі-приймання виконання робіт від 31.08.2014 № 002022, податкову накладну від 31.08.2014 № 22, платіжне доручення від 29.10.2014 № 8001, документи про маркетингові дослідження (звіти) за серпень 2014 року.
Суди першої та апеляційної інстанції обґрунтовано зазначили, що у вказаних актах здачі-приймання виконаних робіт відсутня інформація щодо місця здійснення господарських операцій, обсягів, одиниці виміру господарських операцій, а також не зазначено, в чому виражено їх результат. У звітах щодо проведення фокус-групових досліджень, телефонних опитувань, анкетуваннях споживачів міститься загальновідома інформація щодо продуктів харчування, крім цього, не зазначено адресу, за якою проводилися дослідження, не вказано кількість опитуваних споживачів, не визначено кількість та вартісні показники здійснених маркетингових досліджень та взагалі не вказано повний зміст проведених робіт, не вказано, на чому ґрунтується вартість отриманих маркетингових послуг, не містять конкретного розрахунку вартості наданих послуг. Тобто, зміст господарських операцій не розкрито, а такі документи не підтверджують реальність отримання маркетингових послуг позивачем від ТОВ «Алвікс» у серпні 2014 року. Крім того, позивачем не надано документів про економічну доцільність та економічний ефект цих господарських операцій, а також доказів того, що використання маркетингових послуг отриманих від ТОВ «Алвікс» призвело до збільшення обсягів продажу продукції.
Крім того, судами попередніх інстанцій зазначено, що за результатами перевірки встановлено, що у представлених звітах маркетингових послуг міститься інформація, якою ПАТ «Галичина» володіє в процесі здійснення діяльності із покупцями продукції (без отримання додаткових маркетингових послуг). У наданих ТОВ «Алвікс» звітах маркетингових досліджень відображена інформація щодо різниці між кількістю реалізованої продукції ПАТ «Галичина» за звітний та за попередній місяці у відсотковому відношенні в розрізі окремих продуктів, інформація щодо об`ємів продажу продукції ТМ «Галичина» у торгівельних пунктах мережі ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» у кількісному та вартісному еквіваленті.
Також встановлено, що згідно АС «Податковий блок» встановлено, що за перевіряємий період ТОВ «Алвікс» одночасно здійснювало продаж послуг іншим контрагентам, кількість яких становила: у серпні 2014 року - 87 СГД. Відповідно до поданої ТОВ «Алвікс» форми 1-ДФ на вказаному підприємстві чисельність працюючого персоналу у серпні 2014 року становила 7 чоловік, що недостатньо для здійснення маркетингових досліджень у зазначених обсягах одночасно для вказаної кількості СГД з використанням такої чисельності працівників. Згідно з даними звіту форми 1-ДФ ТОВ «Алвікс», середня заробітна плата у серпні 2014 року становила 233,00 грн. Відповідно до бази даних АС «Податковий блок», загальний обсяг поставлених ТОВ «Алвікс» у серпні 2014 року становила 21    667 445,00 грн (без ПДВ), що також свідчить про сумнівність фактичного надання послуг контрагетам-покупцям у серпні 2014 року, в тому числі ПАТ «Галичина».
Крім того, про відсутність фактичного постачання маркетингових послуг від ТОВ «Алвікс» для ПАТ «Галичина» свідчить лист ДПІ у Деснянському району ГУ Міндоходів у м. Києві № 3275/7/26-52-22-03-20 від 14.11.2014, яким на адресу відповідача надіслано податкову інформацію про те, що ТОВ «Алвікс» відсутнє за місцем знаходження, в деклараціях за період січень 2013 року - червень 2014 року щомісячно декларувало загальний обсяг постачання у сумі 5 000,00 грн, в серпні 2014 року цей показник збільшився в 4333 рази, та склав 21667,00 тис.грн, а з 07.10.2014 змінено директора та головного бухгалтера. ТОВ «Алвікс» було створено видимість господарських операцій, з метою формування податкового кредиту підприємствам-покупцям, шляхом випуску паперових носіїв за формою первинних документів, в яких наведені відомості, що не відповідають фактичним (реальним) обставинам справи, оскільки вони складені на підставі нереальності госопдарських операцій та, відповідно, не можуть бути підставою для відображення в бухгалтерському та податковому обліку.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» в частині вимог до оформлення відповідних первинних документів, оскільки надані позивачем первинні документи по господарським відносинам з ТОВ «Алвікс» були складені у відповідності до вимог чинного законодавства та відображали зміст таких господарських операцій, тоді як контролюючий орган та суди попередніх інстанцій дійшли передчасних висновків про їх невідповідність та помилкових висновків щодо невстановлення місцезнаходження ТОВ «Алвікс», що у своїй сукупності призвело до порушень судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при прийнятті рішень.
8. Відповідачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункти 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14.
Господарська діяльність - діяльність  особи,  що пов`язана  з  виробництвом  (виготовленням) та/або   реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і  проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з    розділом V    цього Кодексу.
10.2. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.3. Пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198.
Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог    статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201    цього    Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього    Кодексу.
10.4. Пункти 201.1, 201.4, 201.10 статті 201.
Платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:   а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи-продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;         и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з    УКТ ЗЕД    (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця. У разі складання податкової накладної у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця.
Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно    пунктом 201.1    статті 201 та/або    пунктом 192.1    статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних    встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
У разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. Таке право зберігається за ним протягом 60 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або порушено порядок її заповнення та/або порядок реєстрації в Єдиному реєстрі. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до    Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Надходження такої заяви із скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією.
11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Стаття 1.
Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
11.2. Частина друга статті 3.
Бухгалтерський облік є  обов`язковим  видом  обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.
11.3. Частини перша та друга статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які  фіксують  факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів  можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та  обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
12. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене    наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88:
12.1. Пункт 2.4.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
12.2. Пункт 2.15.
Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
13. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
14. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту. 
15. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
16. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
17. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 
18. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. 
19. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
20. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
21. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша    статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
22. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у адміністративному позові, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанції вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
23. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 16 січня 2015 року № 0000014002/494, яким ПАТ «Галичина» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 69 042,96 грн (в т.ч. за основним платежем - 46 028,64 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) -                      23 014,32 грн), від 16 січня 2015 року № 0000024001/495, яким ПАТ «Галичина» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму         188 004,54 грн (в т.ч. за основним платежем - 125 336,36 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 62 668,18 грн), діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо не підтвердження фактичного здійснення операцій з придбання/отримання послуг, а відповідно і неправомірність формування позивачем податкового обліку за такими операціями, надали належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням вимог статей    70-72,    86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що діяла на момент розгляду судами даної справи)    щодо оцінки доказів, та дійшли обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку.
Колегія суддів зазначає, що визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, і таке дослідження має бути здійснено на підставі первинних документів, які мають бути належним чином оформлені, стосуватись саме господарських операцій за якими було сформовано спірні суми податкового кредиту, та які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення таких операцій.
Суди першої та апеляційної інстанції обґрунтовано зазначили, що виходячи з умов договору укладеного між позивачем та ТОВ «Алвікс», у позивача мали б бути у наявності докази відрядження керівника у м. Дніпропетровськ для укладення цього договору, а також виконання п. 4.1 договору (копій повідомлень про вручення поштових відправлень, копій з журналів реєстрації документів тощо), однак жодних належних та достатніх доказів на підтвердження здійснення таких дій позивачем судам попередніх інстанцій надано не було. Судами встановлено, що у наданих позивачем актах здачі-приймання виконаних робіт відсутня інформація щодо місця здійснення господарських операцій, обсягів, одиниці виміру господарських операцій, а також не зазначено, в чому виражено їх результат, у звітах щодо проведення фокус-групових досліджень, телефонних опитувань, анкетуваннях споживачів міститься загальновідома інформація щодо продуктів харчування, а також не зазначено адресу, за якою проводилися дослідження, не вказано кількість опитуваних споживачів, не визначено кількість та вартісні показники здійснених маркетингових досліджень та взагалі не вказано повний зміст проведених робіт, не вказано, на чому ґрунтується вартість отриманих маркетингових послуг, не містять конкретного розрахунку вартості наданих послуг. Крім того, позивачем не надано документів про економічну доцільність та економічний ефект цих господарських операцій, а також доказів того, що використання маркетингових послуг отриманих від ТОВ «Алвікс» призвело до збільшення обсягів продажу продукції. У зв`язку з чим, суди першої та апеляційної інстанції дійшли обґрунтованого висновку, що зміст таких господарських операцій не розкрито, а такі документи не підтверджують реальність отримання маркетингових послуг позивачем від ТОВ «Алвікс» у серпні 2014 року. 
24. Колегія суддів вважає, виходячи із системного аналізу вказаних положень податкового законодавства, встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, враховуючи, що позивачем не доведено фактичного здійснення господарських операцій з придбання відповідних послуг/виконаних робіт, а надані позивачем первинні документи складені всупереч положень статті 9        Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88) та не відображають реального змісту господарських операцій, а також що суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку щодо наявності підстав у контролюючого органу для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 16 січня 2015 року № 0000014002/494 та № 0000024001/495.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
25. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених позивачем у адміністративному позові та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені позивачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанції.
26. Враховуючи встановлені обставини справи в сукупності, а також правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що контролюючим органом доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, натомість позивачем з огляду на приписи процесуального закону (частини першої    статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України, у редакції чинній на час прийняття рішення судами першої та апеляційної інстанції) належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих контролюючим органом доказів та доводів щодо неправомірного формування даних податкового обліку за господарськими операціями з ТОВ «Алвікс».
27. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми    Податкового кодексу України, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та    апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Галичина» на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2016 року слід залишити без задоволення.
28. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
29. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Галичина» залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2016 року у справі    № 813/3474/15 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду