ПОСТАНОВА
Іменем України

21 травня 2020 року 
Київ
справа №809/597/16
адміністративне провадження №К/9901/35386/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Джі-Ойл" на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2017 року (головуючий суддя Коваль Р.Й., судді: Гуляк В.В., Судова-Хомюк Н.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Джі-Ойл" до Долинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

В травні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Джі-Ойл" (далі - Товариство, позивач) звернувся до суду з позовом до Долинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - Інспекція, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000312200 від 29 вересня 2015 року.

Обґрунтовуючи позовну заяву, вказувало, що перевіркою не встановлено продажу необлікованих товарів, а сама лише відсутність на АЗС змінних звітів не є свідченням продажу таких товарів, оскільки останні є лише одним з елементів звітності і відображають інформацію, наведену в первинних документах; крім того перевірка здійснювалась виключно за даними обліку, без вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах, тому не існувало об`єктивних підстав для висновку про продаж необлікованих товарів та встановлення їх вартості.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2016 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Інспекції №0000312200 від 29 вересня 2015 року в частині застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 236 981,10 грн.; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції зазначив, що, застосовуючи до позивача штрафні санкції за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, відповідач виходив лише з того, що фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені змінними звітами АЗС за формою №17-НП та №14-ГС, які, однак, перевіряючим надані не були; проте для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було, оскільки на АЗС не проводилось жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів і скраплених газів; разом з тим суд погодився із правомірністю оскаржуваного податкового повідомлення рішення в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2,00 грн. з огляду на встановлення під час перевірки проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів (при продажу 4,96 л бензину А-92 на суму 100,14 грн. та 6,25 л скрапленого газу на суму 50,00 грн. видано розрахунковий документ лише на суму 100,14 грн.) та невідповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій (згідно показників Х-денного звіту РРО сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків мала складати 1103,97 грн., тоді як фактично виявлено кошти в сумі 3733,00 грн.).

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2017 року постанову суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Інспекції №0000312200 від 29 вересня 2015 року в частині застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 236   981,10 грн. скасовано і прийнято в цій частині нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено; в решті постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2016 року залишено без змін.

При цьому апеляційний суд, погодившись із судом першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог, прийшов до висновку про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення Інспекції в частині застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 236 981,10 грн., вказавши, що змінні звіти АЗС за формами №17-НП та №14-ГС є обліковими документами, які фіксують та підтверджують надходження та реалізацію нафтопродуктів і скрапленого газу на АЗС, й другі екземпляри цих звітів повинні залишатися на АЗС (АГЗС), відтак їх незберігання є порушенням встановленого порядку ведення обліку нафто- й газопродуктів, а такі продукти вважаються не облікованими у встановленому порядку, що й було встановлено посадовими особами контролюючого органу під час проведення перевірки Товариства.

Не погоджуючись з прийнятим апеляційним судом рішенням (в частині скасування рішення суду першої інстанції про задоволення позовних вимог), позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати з підстав, що вже наводились в позовній заяві (щодо протиправності податкового повідомлення-рішення Інспекції №0000312200 від 29 вересня 2015 року в частині застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 236   981,10 грн.).

Відповідач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, просив залишити її без задоволення, а рішення апеляційного суду, яке він вважає обґрунтованим і законним, - без змін.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

За змістом частини 1 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд дійшов наступного висновку.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу на перевірку №359 від 04 вересня 2015 року, направлень на перевірку №388 та №389 від 04 вересня 2015 року, посадовими особами Головного управління ДФС в Івано-Франківській області в період з 07 вересня 2015 року по 11 вересня 2015 року проведено фактичну перевірку господарської одиниці суб`єкта господарської діяльності ТОВ «Джі-Ойл» - АЗС, розташованої за адресою: вул.Б.Хмельницького, 49, м.Долина, Івано-Франківська область, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, реалізації підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками, за результатами якої складено акт №090108 (реєстраційний №1641/09-05-22/38411147) від 11 вересня 2015 року, в якому зафіксовано порушення Товариством:
- пунктів 1, 2, 12, 13 статті 3 та статті 8 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі - Закон №265);
- абзацу 3 пункту 2.6 постанови Правління Національного банку України «Про затвердження Положення про ведення касових операцій в національній валюті України» №637 від 15 грудня 2004 року;
- пункту 4.6 Порядку реєстрації та ведення книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України №417 від 28 серпня 2013 року;
- підпунктів 10.2.10, 10.3.1.3, 10.4.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики №281/171/578/155 від 20 травня 2008 року (далі - Інструкція №281).

На підставі акту перевірки Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення №0000312200 від 29 вересня 2015 року, яким до Товариства застосовано штрафні санкції у розмірі 236 983,10 грн., в тому числі 236981,10 грн. - за здійснення реалізації товарів, не облікованих за місцем реалізації; 1,00 грн. - за проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів; 1,00 грн. - за незабезпечення відповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків.

Вказане податкове повідомлення-рішення Товариством оскаржувалось в адміністративному порядку до ГУ ДФС в Івано-Франківській області та ДФС України, однак рішеннями останніх відповідно від 01 грудня 2015 року №1976/10/09-19-10-01-14 та від 25 грудня 2015 року №27670/6/99-99-10-01-01-15 скарги залишені без задоволення.

Підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугували висновки податкового органу про те, що в ході перевірки встановлено: 1) проведення розрахункової операції на неповну суму покупки, а саме: не видано розрахункового документа на скраплений газ 6,25 л на суму 50,00 грн.; 2) не забезпечено відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а саме: згідно показників Х-денного звіту РРО сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків мала складати 1103,97 грн., тоді як фактично виявлено кошти в сумі 3733,00 грн.; 3) порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: на АЗС не зберігається (відсутній) другий примірник змінного звіту АЗС за формою №17-НП та не зберігається (відсутній) другий примірник змінного звіту АЗС за формою №14-ГС (вартість товарів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання, станом на 09 вересня 2015 року 09:01 склала всього 118 490,54 грн., в тому числі: 109 534,51 грн. - пально-мастильні матеріали та 8 956,03 грн. - скраплений газ).

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За змістом пункту 12 статті 3 Закону №265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону №265).

При цьому єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією №281, яка поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

У відповідності до підпункту 10.3.1.3 пункту 10 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно із підпунктом 10.4.1 пункту 10 цієї ж Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК (підпункт 10.4.2 пункту 10 Інструкції №281).

Відповідно до підпункту 10.4.3 пункту 10 Інструкції №281 після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

За змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції №281 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16 Інструкції №281).

Єдиний же порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлено Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, яка затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України №332 від 03 червня 2002 року (далі - Інструкція №332), в пункту 9 якої визначено порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП).

Відповідно до підпункту 9.1 пункту 9 цієї Інструкції на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю скрапленого вуглеводневого газу (СВГ), результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС.

Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів (підпункт 9.2 пункту 9 Інструкції №332).

Згідно із підпунктом 9.3 пункту 9 цієї ж Інструкції після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).

Разом з тим єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Аналогічна позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16 (адміністративне провадження №К/9901/36400/18).

Втім, як зазначено в акті перевірки та встановлено судами, працівники податкового органу, виявивши відсутність змінних звітів оператора за формою №17-НП і №14-ГС та зробивши на цій підставі висновок про порушення порядку ведення обліку товарів за місцем їх продажу і зберігання, застосували до позивача штрафні санкції за здійснення реалізації товарів в розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, обрахованої, виходячи із даних Z-звіту РРО за 09 вересня 2015 року.

В той же час для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів, газів вуглеводневих скраплених відповідачем на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів і газів від даних обліку позивача не виявлялось, відтак висновок про порушення ним пункту 12 статті 3 Закону №265 не підтверджений жодними доказами та є безпідставним.

Крім того, допитані судом першої інстанції свідки показали, що перевірка проводилась протягом декількох днів шляхом короткотривалого перебування працівників податкового органу на АЗС, при цьому заповнені змінні звіти за формою №17-НП та №14-ГС знаходились в бухгалтерській службі, яка розміщувалась у сусідній з оператором кімнаті в приміщенні АЗС, й не могли бути надані перевіряючим лише у зв`язку із відсутністю на момент перевірки бухгалтера та керівника Товариства.

Враховуючи наведене вище в сукупності, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про наявність правових підстав для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Інспекції №0000312200 від 29 вересня 2015 року в частині застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 236 981,10 грн., а відтак ухвалена останнім постанова від 29 березня 2017 року відповідає закону та була помилково скасована апеляційним судом.

Відповідно до частин 1 - 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно зі статтею 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Джі-Ойл" задовольнити.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2017 року скасувати, а постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2016 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду