ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
10 червня 2020 року           справа №200/11214/19-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі суддів: Арабей Т.Г., Геращенка І.В., Міронової Г.М., за участю секретаря судового засідання - Тішевського В.В., представника позивача адвоката Цолан В.Ю., представника відповідача - Груєнка С.Л.  розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 09 січня 2020 року у справі № 200/11214/19-а (головуючий суддя І інстанції - Кошкош О.О., складене у повному обсязі 10 січня 2020 року у м. Слов`янськ Донецької області) за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                        ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС  у Донецькій області (з урахуванням уточнень) про скасування податкового повідомлення-рішення від 18 червня 2019 року №0004981405 (а.с. 4-5, 17-18).
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 09 січня 2020 року позовні вимоги задоволені частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 18 червня 2019 року №0004981405 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 23500,00 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено (а.с. 148-150).
Не погодившись із судовим рішенням, не погодившись із судовим рішенням, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просила  суд скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі (а.с. 165).
На обґрунтування доводів апеляційної скарги позивач/апелянт зазначає, що Указ Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" втратив чинність згідно Указу Президента України «Про визнання такими, що втратили чинність, деяких указів Президента України»  від 20 червня 2019 року №418/2019, відтак спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним.
Вважає, що суд має застосувати ст. 58 Конституції України задовольнити позовні вимоги в повному обсязі (а.с. 165).
Крім того,  Головне управління ДПС у Донецькій області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило суд скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення про відмову у задоволені позовних вимог (а.с. 157-159).
На обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач посилається на норми Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, Податкового Кодексу України, Порядку ведення книги обліку доходів платників єдиного податку першої і другої груп та платників єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 19 червня 2015 року № 579 зі змінами.
Зазначив, що суд першої інстанції при прийнятті рішення неповно оцінив та з`ясував всі обставини по справі, що призвело до невірного рішення по суті вимог.
Представник позивача в судовому засіданні підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити в частині відмови у задоволенні частки позовних вимог.
Представник відповідача також підтримав доводі апеляційної скарги та просив її задовольнити, відмовивши в задоволення апеляційної скарги позивача.
01 та 03 квітня 2020 року від позивача до канцелярії суду надійшов відзив на апеляційну скаргу податкового органу, в якій просила суд відмовити у задоволені апеляційної скарги Головного управління ДПС у Донецькій області.
Ухвалою Першого апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2020 року замінено відповідача у справі № 200/11214/19-а -  Головне управління ДФС у Донецькій області  на Головне управління ДПС у Донецькій області (а.с. 214-215).
Суд апеляційної інстанції, заслухав доповідь судді-доповідача, перевірив матеріали справи і обговорив доводи апеляційної скарги, перевірив юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідив правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційних скаргах задовольнити частково, рішення суду першої інстанції скасувати, з наступних підстав.
Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ) зареєстрована як фізична особа-підприємець, здійснює господарську діяльність в Аптеці НОМЕР_2 , що розташована за адресою АДРЕСА_1; перебуває на спрощеній системі оподаткування в якості платника єдиного податку другої групи зі ставкою 20% від мінімальної заробітної плати (а.с. 10, 81).
На підставі п.п.80.2.4 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України та наказу від 17 травня 2019 року №889 Головного управління ДФС у Донецькій області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2018 року по 26.05.2019 року , яка призначена з 17.05.2019 року  тривалістю не більше 10 діб   (а.с. 43).
24 травня 2019 року Головним управлінням ДФС у Донецькій області за результатом фактичної перевірки щодо дотримання суб`єктом господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності відповідних дозвільних документів, ліцензій, яка проводилась з 20 травня по 24 травня 2019 року,- складено акт № №151/05/99/14/05/ НОМЕР_1 (а.с. 44-49).
Перевіркою встановлено порушення позивачем п. 11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148, а саме позивач сформувала та роздрукувала фіскальний чек №425 на суму 4700,00 грн. о 06-54 06 лютого 2019 року, замість кінця робочого дня - 05 лютого 2019 року, що призвело до не оприбуткування готівки у день її фактичного надходження до каси. 
Крім того, перевіркою встановлено, що в книзі обліку доходів №213 містяться записи про оприбуткування готівки зроблені датами, що передують даті реєстрації книги у Приморському відділенні Маріупольської ОДПІ (тобто до 21 травня 2019 року), що є порушенням вимог п.11 Постанови №148 (в редакції Постанови правління НБУ від 12 лютого 2019 року №37), тобто, готівка у сумі 333 461,49 грн., яка надійшла та занесена до книги обліку доходів у період з 15 лютого 2019 року по 20 травня 2019 року є не оприбуткованою у день її фактичного надходження, а загальна сума несвоєчасно облікованої готівкової виручки складає 338 161,49  грн. 
03 червня 2019 року позивачем викладено заперечення до акту перевірки, в якому зазначено, що несвоєчасний друк чеку (06 лютого 2019 року замість 05 лютого 2019 року) пов`язаний з несправністю касового апарата. При цьому, звернення до сервісної служби зафіксовано в журналі. Додатково додані копії  з книги обліку доходів № 911/17114-2 (а.с. 58-59).
12 червня 2019 року за результатом розгляду заперечень на акт перевірки податковим органом складено висновок №113 (а.с. 61-62) в якому зазначено, що на підставі додатково наданої заповненої книги обліку доходів №911/17114-2 встановлено порушення п. 11 р. ІІ Положення №148. Так, згідно почекової інформації отриманої з бази даних ДФС України ІС «Податковий блок» готівкові кошти, які отримані 28 лютого 2019 року (чек №448) у розмірі 4302,10 грн., оприбутковані частково в сумі 4157,60 грн., а кошти у розмірі 3000,00 грн. отримані 31 березня 2019 року (чек №480) оприбутковані в сумі 2700,00 грн., що призвело до не оприбуткування готівки у розмірі 444,50 грн. у день їх фактичного надходження.
18 червня 2019 року на підставі акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0004981405, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 25 722,50 грн. (а.с.57)
З розрахунку штрафних санкцій вбачається їх застосування на підставі ст.1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» у п`ятикратному розмірі не оприбуткованої    готівки у сумі 5144,50 грн. (а.с.56).
Правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення є спірним питанням даної справи.
Часткового задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 18 червня 2019 року №0004981405 підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 23500,00 грн. за несвоєчасне формування та роздруківку фіскального звітного чеку через поламку РРО на суму 4700 гривень.
При цьому, суд першої інстанції відмовив у задоволені позовних вимог про скасування вищевказаного податкового повідомлення-рішення на суму  2 222,50 грн. у зв`язку з доведеністю факту не оприбуткування готівки у розмірі 444,50 грн.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не погоджується з таким висновком суду першої інстанції та зазначає наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України, статті 94 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.п. 20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючи органи мають право проводити відповідно до законодавства  перевірки та звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю  та/або митного оформлення.
Контролюючи органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки, відповідно до пункту  75.1  статті  75 ПК України. Основним завданням камеральної перевірки є перевірка складання податкових декларацій і розрахунків, що включає в себе арифметичний підрахунок підсумкових сум податкових зобов`язань, що підлягають сплаті до відповідного бюджету або бюджетному відшкодуванню, та перевірка правильності застосування ставок податків і податкових пільг, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; виявлення арифметичних або методологічних помилок.
Як зазначалось раніше, на підставі п.п.80.2.4 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України та наказу від 17 травня 2019 року №889   Головного управління ДФС у Донецькій області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0004981405, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 25 722,50 грн., що відповідно до розрахунку  складає 5144.50 гривень  не оприбуткованої готівки та її п`ятикратний розмір штрафної санкції  відповідно до ст.. 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95   (а.с.43,56-57).
Щодо апеляційної скарги відповідача та скасування податкового повідомлення рішення в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 23 500,00 грн., суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Приписами п.п. 296.1.1 п. 296.1 ст. 296 Податкового кодексу України визначено, що платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які не є платниками податку на додану вартість, ведуть Книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів.
Підпунктом 18 пункту 3 розділу І Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого  постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148 (далі - Положення №148) визначено, що оприбуткування готівки - проведення суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат/книзі обліку доходів/фіскальному звітному чеку/розрахунковій квитанції.
Відповідно до пункту 11 розділу ІІ Положення №148 готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі.   
Оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО без ведення касової книги, є забезпечення зберігання щоденних фіскальних звітних чеків (щоденних Z-звітів) в електронній формі протягом строку, визначеного пунктом 44.3 статті 44 Податкового кодексу України і занесення інформації згідно з фіскальними звітними чеками до відповідних книг обліку (КОРО - у разі її використання на період виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії). Установа/підприємство визначає місце та спосіб зберігання відокремленими підрозділами щоденних фіскальних звітних чеків (щоденних Z-звітів) у електронній формі.
Оприбуткуванням готівки в касах фізичних осіб-підприємців, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх товарними чеками (квитанціями) і веденням книги обліку доходів і витрат (або книги обліку доходів), є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у книзі обліку доходів і витрат (або книзі обліку доходів) на підставі товарних чеків (квитанцій).
Оприбуткування та облік фізичними особами-підприємцями отриманих доходів здійснюється в книгах обліку доходів і витрат (або книгах обліку доходів) у порядку, визначеному  Податковим кодексом України. .(  в редакції Постанов Національного банку № 54 від 24.05.2018, № 37 від 12.02.2019).
Порядок ведення  книги обліку доходів для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість, затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 19 червня 2015 року №579 (далі - Порядок №579).
Відповідно до вимог Порядку №579 фізичні особи - підприємці, які обрали спрощену систему оподаткування та є платниками єдиного податку першої і другої груп, ведуть книгу обліку доходів (далі - Книга), у якій щоденно за підсумками робочого дня відображають отримані доходи.
Пунктом 5 цього Порядку передбачено, що записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, зокрема про кошти, які надійшли на поточний рахунок платника податку та/або які отримано готівкою, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Згідно пункту 6 розділу ІІ Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року №547 (далі - Порядок №547),   використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО, передбачає у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії - здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій.
Відповідно до пункту 7 розділу ІІІ Порядку №547 сума готівки, що зберігається на місці проведення розрахунків до початку робочого дня, вноситься суб`єктом господарювання протягом робочого дня або перебуває на місці проведення розрахунків на момент виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії, записується в корінець розрахункової квитанції з позначкою "Службове внесення". Сума готівки, що вилучається суб`єктом господарювання протягом робочого дня з місця проведення розрахунків, записується у корінець розрахункової квитанції з позначкою "Службова видача".
Частиною 1  статті 5 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року,  передбачено, що на період виходу з ладу реєстратора розрахункових операцій та здійснення його ремонту або у разі тимчасового, не більше 7 робочих днів, відключення електроенергії проведення розрахункових операцій здійснюється з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки або із застосуванням належним чином зареєстрованого резервного реєстратора розрахункових операцій.
Як вбачається з матеріалів справи, фіскальний звітний чек по грошовим коштам у розмірі 4 700,00 грн., які отримані позивачем 05 лютого 2019 року,  сформовано та роздруковане 06 лютого 2019 року о 06:54 год., що призвело до висновків контролюючого органу щодо не оприбуткування готівки в день її фактичного надходження та застосування штрафних санкцій у розмірі 23 500,00 грн.
Заперечуючи висновки контролюючого органу, позивач посилається на те, що  05 лютого 2019  року виникла технічна несправність РРО, яка була усунута робітниками сервісного центру 06 лютого 2019 року про, що в книзі  КОРО зроблено відповідний запис, що не спростовується відповідачем по справі (а.с. 102, 112). 
Відповідно до абзацу 3 статті 1  Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки"  при порушенні юридичними особами всіх форм власності, а також фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами, особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, норм з регулювання обігу готівки, що встановлюються Національним банком України, застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за не оприбуткування (неповне    та/або    несвоєчасне) у касах готівки - у п`ятикратному розмірі не оприбуткованої готівки.
 Згідно з преамбулою вищезазначеного Указу Президента України, його було прийнято з метою подальшого вдосконалення організації готівкового обігу, зміцнення касової дисципліни, підвищення ефективності контролю за додержанням суб`єктами господарської діяльності встановленого порядку ведення операцій з готівкою у національній валюті, посилення відповідальності за додержання ними норм з регулювання обігу готівки та виконання своїх зобов`язань перед бюджетами і державними цільовими фондами.
Завданням Указу №436/95 (під час його дії) було встановлення відповідальності за порушення порядку оприбуткування готівки, яке полягало у не оприбуткуванні готівкових коштів та веденні протиправного готівкового обігу з метою ухиляння від сплати податків.
В даному випадку позивачем роздрукований Z-звіт на суму отриманої готівки 4700,00 грн., однак, у зв`язку із виходом з ладу РРО здійснено це із запізненням (06 лютого 2019 року 06:54 замість 05 лютого 2019 року) (а.с. 126). 
При цьому, записи про отримання готівки у розмірі 4700,00 грн. в день її фактичного надходження здійснені як в книзі обліку розрахункових операцій (а.с. 121) так і в книзі обліку доходів і витрат позивача №911/17114-2 (а.с. 116). Суд зазначає, що вказане виключає можливість висновку щодо не оприбуткування  готівки позивачем.    
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (діяча бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням  якого покладено на контролюючі органи.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що несвоєчасна роздруківка Z-звіту відбулася за відсутності вини та протиправних дій або бездіяльності з боку позивача, внаслідок відсутності виходом з ладу РРО, відтак,   до неї не можуть бути застосовані штрафні санкції за не оприбуткування готівки .
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції в частині необхідності скасування  податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 18 червня 2019 року №0004981405 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 23500,00 грн. за несвоєчасну роздруківку Z-звіту при  отриманні готівки в сумі 4700 гривень, про що зазначено в акті перевірки як порушення. 
Суд першої інстанції дійшов того ж висновку (щодо неможливості застосування до позивача штрафних санкції за не оприбуткування готівки), однак, самостійно провів розрахунки розміру штрафної санкції та визначив, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 18 червня 2019 року №0004981405 підлягає скасуванню лише в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 23500,00 грн. за несвоєчасну роздруківку Z-звіту при  отриманні готівки, оскільки розрахунок штрафних санкцій не містить інших порушень оприбуткування готівки. 
Однак, суд апеляційної інстанції не погоджує цього висновку, з огляду на наступне.
Позивач оскаржує вищевказане податкове повідомлення-рішення в частині відмови суду першої інстанції у задоволені позовних вимог про скасування вищевказаного податкового повідомлення-рішення на суму  2 222,50 грн. у зв`язку з доведеністю факту не оприбуткування готівки у розмірі 444,50 грн.
При цьому, єдиним доводом позивача в апеляційній скарзі є протиправність застосування штрафних санкцій у зв`язку з втратою чинності Указом Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" згідно Указу Президента України від 20 червня 2019 року №418/2019.
Суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими вищевказані доводи, з огляду на наступне.
Так, відповідно до абзацу 3 статті 1  Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки"  при порушенні юридичними особами всіх форм власності, а також фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами, особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, норм з регулювання обігу готівки, що встановлюються Національним банком України, застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за не оприбуткування (неповне    та/або    несвоєчасне) у касах готівки - у п`ятикратному розмірі не оприбуткованої суми.
Указ Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" втратив чинність 23 червня 2019 року, що вбачається з відомостей з офіційного веб-ресурсу Верховної Ради України "Законодавство України".
Відтак, як на момент проведення перевірки (20 травня 2019 року) так і на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення (18 червня 2019 року) вищевказаний наказ був діючим, а відтак, посилання позивача на безпідставність застосування штрафних (фінансових) санкцій до неї на підставі цього наказу є незмістовним.
При цьому, Указ Президента України «Про визнання такими, що втратили чинність, деяких указів Президента України»  від 20 червня 2019 року №418/2019 (яким визнано нечинним Указ Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95) не містить застереження про те, що його норми розповсюджуються на правовідносини, які виникли до його прийняття та не звільняє від відповідальності суб`єктів підприємницької діяльності, стосовно яких були прийняті органами фіскальної служби рішення про застосування таких штрафних (фінансових) санкцій в період його дії.    
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає вищевказані доводи апеляційної скарги позивача необґрунтованими, однак вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити з інших підстав.
Зі спірного податкового повідомлення-рішення вбачається, що воно прийняте на підставі акту перевірки №151/05/99/14/05/ НОМЕР_1 (а.с. 44-49).
Перевіркою встановлено порушення позивачем п. 11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148, а саме позивач сформувала та роздрукувала фіскальний чек №425 на суму 4700,00 грн. о 06-54 06 лютого 2019 року замість кінці робочого дня - 05 лютого 2019 року, що призвело до не оприбуткування готівки у день її фактичного надходження до каси (штрафні санкції за яке суд вже визнав протиправними).
Як зазначено в акті перевірки, загальна сума несвоєчасно облікованої готівкової виручки  складає 338161,49 грн. - 4700= 333461,49 грн., тобто як відображено в акті перевірки  це сума, яка  є не оприбуткованою в день фактичного надходження, зазначена без конкретизації  з яких сум вона складається та дат   їх не оприбуткування з посиланням на доказову базу встановлення порушення.
Однак, податкове повідомлення-рішення містить в собі і штрафні санкції за не оприбуткування готівки тільки у розмірі 444,50 грн. , що на думку суду першої інстанції призвело до правомірного застосування штрафних санкцій у розмірі 2222,50 грн.
Суд  апеляційної інстанції зазначає, що вищевказані порушення на зазначену суму 444 грн.50 коп. не були встановлені перевіркою та не відображені в акті перевірки, на підставі якої прийнято спірне податкове повідомлення-рішення,оскільки вони були встановлені після проведення перевірки та її закінчення 24.05.2019 року, а саме  при розгляді заперечень позивача на висновки акту перевірки. 
12 червня 2019 року за результатом розгляду заперечень на акт перевірки податковим органом складено висновок №113 (а.с. 61-62) в якому зазначено, що на підставі додатково наданої заповненої книги обліку доходів №911/17114-2 встановлено порушення п. 11 р. ІІ Положення №148. 
Так, згідно почекової інформації отриманої з бази даних ДФС України ІС «Податковий блок» готівкові кошти, які отримані 28 лютого 2019 року (чек №448) у розмірі 4302,10 грн., оприбутковані частково в сумі 4157,60 грн., а кошти у розмірі 3000,00 грн. отримані 31 березня 2019 року (чек №480) оприбутковані в сумі 2700,00 грн., що призвело до не оприбуткування готівки у розмірі 444,50 грн. у день їх фактичного надходження.
Отже порушення встановлені податковим органом вже після складання акту перевірки, та у висновку  податкового органу не зазначено в чому полягають ці порушення, оскільки  відповідно  до денного Z- звіту  №448  від 28.02.2019 року( а.с.133) сума надходження готівки склала 4302,10   та відображена  в книзі обліку розрахункових операцій, в той час як в книзі обліку доходів № 911/17114-2( при перевірці була надана інша книга доходів № 213) зазначена сума проданих товарів за 28.02.2019 року 1767,15 грн. без зазначення чеку надходження цієї  суми, а отриманий дохід склав 4157,60 грн., що податковим органом безпідставно визнано порушення не оприбуткування суми готівки  в сумі 144 грн.50 коп. саме за Z- звіту  №448  від 28.02.2019 року, оскільки фактичне оприбуткування  надходження суми склало 4302,10   грн, , що не спростовується сторонами. ( а.с.117).
Що стосується порушення від 31 березня 2019 року, то відповідно до книги  обліку розрахункових операцій сума надходження 3000 гривень відбулась за чеком № 479,                 в той час як податковий орган зазначає як порушення дані Z- звіту  № 480 , який також відображений в сумі 3000 гривень ( а.с.111,130,135).
Відповідно до книги обліку доходів № 911/17114-2 сума проданих товарів за 31.03.2019 року складає 2700 гривень без зазначення документального підтвердження надходження суми. Сума порушення відповідно до розрахунку відповідача склала 300 гривень.
Отже зазначені порушення встановлені відповідно до іншої книги  обліку доходів № 911/17114-2, яка  не була предметом огляду під час перевірки, а податковим органом не зроблено аналізу даних книги обліку доходів № 213 з приводу порушень на суму 444.50 гривень в зазначені  податковим органом дати, тому суд апеляційної інстанції вважає не доведеним підстави нарахування штрафних санкцій.
Відтак, сума штрафних санкцій , встановлених судом першої інстанції у розмірі 2222,50 грн.( 444,50 х5) застосована до позивача за порушення норм діючого законодавства, встановлених не під час проведення перевірки та не у спосіб, яким відповідач наділений законодавством,без відображення в чому полягає їх не оприбуткування, оскільки відповідно до Z- звітів № 448 та  № 480 суми  отримані від продажу товарів повністю надійшли до каси підприємця , що підтверджено чеками,а  в книзі обліку доходів № 911/17114-2  не зазначено документальне підтвердження надходження  відображених  сум у відповідні числа .
Також, розрахунок штрафних санкцій не містить посилань ще на два правопорушення( окрім зазначеного в акті перевірки), розмір штрафної санкції розраховано у п`ятикратному розмірі не оприбуткованої готівки 25 722,50 грн. (5 144,50*5), в якому не відображено за яке порушення та які штрафні суми підлягають стягненню відповідно до  акту перевірки.
Відповідно до ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Статтею 73 Кодексу адміністративного судочинства України  визначено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Відповідно до ст.ст.75,76 КАС України достовірними та достатніми є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмету доказування.
Згідно з ч. 1, 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
За таких обставин, відповідач у справі зобов`язаний довести правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення, та, зокрема, довести факт вчинення позивачем порушення норм діючого законодавства  відповідними доказами.
Враховуючи вищевикладене, те, що до позивача застосовані штрафні санкції за порушення які не були встановлені актом перевірки, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність скасування податкового повідомлення-рішення у повному обсязі з приводу на не дотримання принципів  належності, допустимості, достовірності та достатності доказів відповідно до вимог ст.ст.73-76 КАС України.
При цьому, суд першої інстанції не наділений  повноваженнями на самостійне розрахування штрафних санкцій за податковий орган.
Частиною другою статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні здійснюється на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.                      
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.                    
Як зазначив Європейський суд з прав людини в справі «Золотас проти Греції» стаття 1 Протоколу № 1, яка має за головну мету захистити особу від будь-якого посягання держави на повагу до її майна, може також вимагати позитивних зобов`язань, відповідно до яких держава має вжити певних заходів, необхідних для захисту права власності, зокрема, якщо існує прямий зв`язок між заходом, якого заявник може правомірно очікувати від влади, і ефективним користуванням ним своїм майном (Zolotas v. Greece, заява № 66610/09). Подібний висновок викладений у рішенні Європейського суду з прав людини в справі «Капітал Банк АД проти Болгарії» (Capital Bank AD v. Bulgaria, заява № 49429/99).                       
Суд враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.                                  
При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.                     
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до положень ч.1 ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є  неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність скасування рішення суду першої інстанції та  задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Керуючись статтями 250, 272, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

                                                            ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 09 січня 2020 року у справі № 200/11214/19-а - задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 09 січня 2020 року у справі № 200/11214/19-а - скасувати.
Прийняти нове рішення.
Позовні вимоги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.
Скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 18 червня 2019 року №0004981405.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку встановленому ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання  повного судового рішення та продовжується на строк  дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України щодо запобігання поширення коронавірусної хвороби (COVID-19).
Повне судове рішення  складено 11 червня 2020 року.

Судді                                                                                                      Т.Г.Арабей 
                                                                                                              І.В. Геращенко
                                                                                                                      Г.М. Міронова