ПОСТАНОВА
Іменем України

27 березня 2020 року 
Київ
справа №823/2083/15
адміністративне провадження №К/9901/28118/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Черкасинафтосервіс"
на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2015 року (головуючий суддя - Орленко В.І.)
та на ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Губська Л.В., судді - Ісаєнко Ю.А., Федотов І.В.)
у справі №826/2083/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Черкасинафтосервіс"
до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Черкасинафтосервіс" (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - ДПІ у м. Черкаси), в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 09.04.2015 №0000912301, №0000922301, №0000932301.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючого органу, а також вказало, що  реальність виконання договорів поставки нафтопродуктів, укладених між позивачем та ТОВ «Нафтова компанія Партнер», ТОВ «Азонтес» та ТОВ «Донмас» підтверджується наданими позивачем первинними документами.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2016 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено в повному обсязі.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи не відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" та не підтверджують реальність виконання договорів поставки, укладених між позивачем та зазначеними вище контрагентами, оскільки містять суттєві недоліки і невідповідності.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що позивачем в повній мірі доведено реальність здійснення господарських операцій з ТОВ «Нафтова компанія Партнер», ТОВ «Азонтес» та ТОВ «Донмас» у періоді, що  перевірявся.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15 липня 2016 року відкрито провадження за касаційною скаргою позивача.

Від відповідача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

23 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у період з 13.03.2015 по 19.03.2015 посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Черкасинафтосервіс» з питань дотримання вимог податкового законодавства при проведенні взаємовідносин з контрагентами-постачальниками ТОВ «Нафтова компанія Партнер»  за серпень та вересень 2014 року, ТОВ «Азонтес» за вересень 2014 року, ТОВ «Донмас»  за жовтень та грудень 2014 року.

За результатами перевірки складено акт від 24.03.15 №43/23-01-22-02/36262526 (далі- Акт перевірки).

Згідно Акта перевірки,  контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог:

- пп. 138.2, ст. 138, пп. 139.1.9, п.139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, ст. 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на прибуток, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 30.12.2013 №87230 грудня 2013 року №872, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток за 2014 рік на загальну суму 1 194 136 гр;

- пп. «а» п.198.1, п. 198.6 ст.198 Податкового Кодексу України, п.7 розділу III, п.п.1 п.4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 №678, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 грудня 2013 за № 2094/24626 в частині відображення в податкової декларації з податку на додану вартість за вересень та грудень 2014 року (колонка Б, рядку 10.1), в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, всього на загальну суму 1 266 310 грн, в т.ч. за вересень 2014 року на суму 565 160 грн та за грудень 2014 року на суму 701 150 грн та зменшено від`ємне значення з податку на додану вартість за вересень 2014 року на суму 60 508 грн.

На підставі Акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення, а саме:

-  №0000912301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 1 791 204 грн, в тому числі за основним платежем 1 194 136 грн, за штрафними санкціями 597 068 грн;

-  №0000922301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 899 465 грн, в тому числі за основним платежем 1 266 310 грн, за штрафними санкціями 633 155 грн;

-  №0000932301, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 60 508 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про нереальність здійснення господарських операцій, укладених між позивачем та ТОВ «Нафтова компанія Партнер» , ТОВ «Азонтес» та ТОВ «Донмас».

Надаючи правову оцінку вищевикладеним обставинам, колегія суддів виходить з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що була чинною на момент їх виникнення.

Згідно з вимогами ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що була чинною на момент їх виникнення.

Згідно з вимогами ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з п. 14.1.27 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Пунктом 138.1 ст. 138 ПК України встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлюються ст. 200 ПК України (п. 138.2 ст. 138 ПК України).

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.

Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов залучення підрядної установи, змісту робіт, що замовляються, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати замовлені послуги.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентом, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Покупець) та ТОВ «Нафтова компанія Партнер» (Постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів №ДГ-00166 від 22.08.2014 року, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти, в подальшому Товар, згідно умов цього Договору.

Аналогічні договори та додаткові угоди також укладені позивачем з ТОВ «Азонтес» №НП-42 від 07.09.2014р., №НП-85 від 27.09.2014р., а також з ТОВ «Донмас» №ДГ-00037 від 03.10.2014р., № ДГ-00087 від 22.10.2014р., №ДГ-0267 від 03.12.2014р.

На підтвердження реальності господарських операцій зі своїми контрагентами позивач надав копії: податкових накладних; актів приймання-передачі, які є зведеними документами та включають весь обсяг нафтопродуктів, які були протягом відповідного періоду поставки (місяця) придбані на  нафтобазах - ПАТ «Дніпронафтопродукт».

Судами попередніх інстанцій встановлено, що всупереч вимог укладених договорів, позивачем не надано суду заявки на поставку товару, а зі змісту зведених актів приймання-передачі нафтопродуктів незрозуміло, коли саме здійснювалася поставка товару. Крім того, в  актах відсутні також і відомості про місце передачі товару. Надані позивачем документи не містять інформації про місцезнаходження  нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» на яких, нібито, зберігалися придбані позивачем нафтопродукти.

На підтвердження подальшого транспортування нафтопродуктів, позивач надав договір перевезення вантажів автомобільним транспортом від 21.06.2013 №14, укладений з ТОВ «Гарант ресурс» та товарно-транспортні накладні за серпень, вересень, жовтень та грудень 2014 року. 

При цьому, згідно наданих позивачем товарно-транспортних накладних, транспортування нафтопродуктів зі складу зберігача до АЗС позивача здійснено до їх передачі від вказаних вище контрагентів до Товариства та, відповідно, до переходу права власності на товар.

Крім того, в укладених договорах поставки визначено, що приймання нафтопродуктів за кількістю та якістю здійснюється згідно Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20 травня 2008 року (далі- Інструкція №281/171/578/155), вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Разом з тим, всупереч вимогам Інструкції №281/171/578/155, позивач не надав будь-яких доказів перевірки кількісних та якісних характеристик нафтопродуктів.

З наданих товарно-транспортних накладних неможливо встановити, що такі стосуються саме товарів (нафтопродуктів) придбаних позивачем у ТОВ «Нафтова компанія Партнер», ТОВ «Азонтес» та ТОВ «Донмас» і що саме цей товар, ніби то, транспортувався за вказаними товаро-транспортними накладними для подальшої реалізації. Надані позивачем товарно-транспортні накладні підтверджують лише  подальше транспортування нафтопродуктів невідомого походження, вже після передачі на зберігання до нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт».

Крім того, колегія суддів суду касаційної інстанції звертає увагу на те, що пунктами 1.1, 1.2 договору зберігання №2858 від 01.03.2012, укладеного між позивачем (Поклажодавець) та ПАТ «Дніпронафтопродукт» (Зберігач) передбачено, що Зберігач зобов`язується приймати та зберігати нафтопродукти та інші товарно-матеріальні цінності, які передаються Поклажодавцем, і повернути їх у схоронності за його першою вимогою. ПАТ «Дніпронафтопродукт» має право здійснювати відпуск товару зі складів третіх осіб, які знаходяться в договірних відносинах  зі сторонами цього договору, тільки за вимогою позивача.

Отже, договором зберігання не передбачено право ПАТ «Дніпронафтопродукт» передавати свої обов`язки за договором третім особам. Разом з цим, надані позивачем товарно-транспортні накладні містять печатки ТОВ «Еквіта», з якими позивач не мав господарських відносин у періоді, що перевірявся.

Крім  того, колегія суддів також враховує, що згідно наданих позивачем документів, транспортування нафтопродуктів для подальшого продажу сільськогосподарському приватному підприємству «Біле Озеро» та ТОВ «Приват-Агро-Білозір`я» задокументоване ще до моменту підписання актів приймання-передачі та одержання позивачем права власності на них, що є свідченням формального складення первинних бухгалтерських документів.

Здійснивши системний аналіз наданих позивачем первинних документів, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що останні не підтверджують реальність виконання договорів поставки, укладених між позивачем та ТОВ «Нафтова компанія Партнер», ТОВ «Азонтес» та ТОВ «Донмас».

Частиною 1 статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм законодавства, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх  інстанцій без змін.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 343, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Черкасинафтосервіс" залишити без задоволення.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2016 року- без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                  І. А. Гончарова

Судді                                                                                      І. Я. Олендер

                                                                                     Р. Ф. Ханова