ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 травня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/6680/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Білак С.В. (доповідач),  суддів:  Олефіренко Н.А., Шальєвої В.А., секретар судового засідання - Лащенко Р.В., за участю представника позивача - Давиденко Д.І., представників відповідачів - Скляр Н.Ф., Кригіна В.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.02.2020 року в адміністративній справі №160/6680/19 (головуючий суддя у 1 інстанції Кальник В.В.) за позовом  Фізичної особи-підприємеця ОСОБА_1     до  Головного управління ДФС у Дніпропетровській області   про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку,-

ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0567601305 від 29.12.2018 року; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0567661305 від 29.12.2018 року;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0567651305 від 29.12.2018 року;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0567581305 від 29.12.2018 року;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0567761305 від 29.12.2018 року;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0567591305 від 29.12.2018 року;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0567671305 від 29.12.2018 року;
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 05.06.2019 року №6702/04-36-53-52.
В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначив, що відповідач за результатами перевірки позивача дійшов хибного висновку про те, що послуги зі створення за замовленням об`єктів інтелектуальної власності є об`єктами оподаткування ПДВ, та, як наслідок, в нього відсутній обов`язок щодо подання податкової звітності ПДВ та реєстрації податкових накладних. Крім того, зазначає, що сума перевищення граничної суми доходу у платника єдиного податку є значно меншою від суми, розрахованої відповідачем. 
Рішенням  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.02.2020 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018 року №0567661305, №0567651305, №0567761305, №0567671305. Податкове повідомлення-рішення №0567601305 визнано протиправним та скасовано в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ в сумі 1070 022 грн. основного зобов`язання та в сумі 267   505,5 грн штрафних (фінансових) санкцій.  В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, як таке що винесене у зв`язку із порушенням норм матеріального права. 
В відзиві на апеляційну скаргу представник позивача просив залишити рішення суду першої інстанції без змін. 
Представниками сторін надано ґрунтовні пояснення щодо обставин по справі та підтримано позиції викладені в апеляційній скарзі та запереченнях до неї.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши сторін, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Так судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрований 09.06.2003 року Департаментом адміністративних послуг та дозвільних процедур Дніпровської міської ради та з 13.11.2018 року перебуває на обліку в Дніпровській ДПІ м Дніпра. 
У період з 17.10.2018 року по 30.10.2018 року Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1 ст. 77, з урахуванням ст. 19-1 Податкового кодексу України, ст. 13 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", на підставі плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на ІV квартал 2018 року та наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 24.09.2018 року №5506-п, направлення від 24.09.2018 року №11499, головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи самозайнятих осіб управління податків і зборів з фізичних осіб проведена документальна планова виїзна перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року.
За результатами перевірки складено акт від 20.11.2018 року № 66506/04-36-13-05/ НОМЕР_1 , яким встановлення порушення:
1) п. 177.2, п.п. 177.4.4 п. 177.4 ст. 177, п. 293.8. ст.293 Податкового кодексу України, зі змінами та доповненнями, в частині заниження податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1 788 678,15 грн., у тому числі по періодам:
-2017 рік - 1 788 678,15 грн.;
2) п. 293.3 ст.293, п. 293.8. ст. 293 Податкового кодексу України, зі змінами та доповненнями, в частині заниження єдиного податку у сумі 289 769,96 грн., у тому числі по періодам:
- 2016 рік - 289 769,96 грн.;
3) п.п. 1.2, п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу XX, п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, п.п. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 розділу IV Податкового кодексу України, зі змінами та доповненнями, в частині заниження військового збору у сумі 149 056,51 грн., у тому числі по періодам: 
- 2017 рік - 149 056,51 грн.;
4) п. 4 ч. 1 ст. 4, п.1 ч. 2 ст. 6, п.2, п. З ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 року №2464-VІ, в частині не донарахування єдиного соціального внеску у сумі 101 277,00 грн., у тому числі по періодам:
- 2017 рік - 101 277,00 грн.;
5) п.181.1 ст. 181, п. 183.2, п.183.4 ст. 183, Податкового кодексу України, з урахуванням вимог п. 183.10 ст. 183, 187.1 ст.187 в частині не нарахування та не сплати до бюджету суми ПДВ у розмірі 2 050    702,00 грн., у тому числі по періодам: 
- січень 2017 року - 175    790,00 грн., лютий 2017 року - 336    882,00 грн., квітень 2017 року - 141    725,00 грн., травень 2017 року - 204    087,00 грн., червень 2017 року - 38    215,00 грн., липень 2017 року - 214    877,00 грн., серпень 2017 року - 72    465,00 грн., вересень 2017 року - 64    013,00 грн., жовтень 2017 року - 653    531,00 грн., листопад 2017 року - 149    117,00 грн.;
6) п.201.1. ст. 201 Податкового кодексу України, в частині не складання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством усього на суму ПДВ 2    050    702,00 грн., у тому числі по періодам: січень 2017 року - 175    790,00 грн., лютий 2017 року - 336    882,00 грн., квітень 2017 року - 141    725,00 грн., травень 2017 року - 204    087,00 грн., червень 2017 року - 38    215,00 грн., липень 2017 року - 214    877,00 грн., серпень 2017 року - 72    465,00 грн., вересень 2017 року - 64    013,00 грн., жовтень 2017 року - 653    531,00 грн., листопад 2017 року - 149    117,00 грн.;
7) п. 49.1, п. 49.2, п.п. 49.18.1, п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України, в частині не надання податкових декларацій з податку на додану вартість за звітний період: лютий - грудень 2017 року;
8) п.п. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України, в частині не надання до контролюючих органів повної інформації щодо об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП;
9) п.п. 177.5.2 п.177.5 ст. 177, пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України, в частині не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за І квартал 2017 року, термін подання 10.05.2017 року, за 2017 рік - термін подання 09.02.2018 року;
10) п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, в частині надання первинних документів не в повному обсязі.
Так, перевіркою встановлено, що позивач у період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року надавав послуги з клінічного випробування лікарських засобів на базі КЗ "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова" (м. Дніпро, пл. Соборна, 14) із залученням Науково-дослідної установи Вищого навчального медичного закладу ДЗ "Дніпропетровська медична академія МОЗ України".
У даний період ним отримано дохід в сумі 27    811    555,88 грн., у тому числі в 2015 році - 10    648    980,51 грн., 2016 року - 6    901    539,92 грн., 2017 року - 10    261    135,45 грн. 
Разом з тим, відповідно до п.п.3    п.291.4    ст.    291 ПК України,    суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку: третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5 000    000,00 гривень.
Отже, перевіряючими встановлено, що у перевіряємих роках дохід позивача становив більше 5    000    000,00 грн., що є порушенням умов перебування фізичної особи-підприємця на спрощеній системі оподаткування.
Також, податковим органом під час перевірки встановлено, що позивач в порушення вимог п. 293.8 ст. 293 ПК України в 2016 році до суми перевищення 1    901    539.90 грн. (сума доходу з період з 01.01.2016 року по 31.12.2016 року - граничний обсяг суми доходу для платників єдиного податку третьої групи) не застосував ставку 15% та не перейшов на сплату інших податків і зборів, а саме, на загальну систему оподаткування. 
Крім того, в термін до 10.01.2017 року позивач повинен був подати до податкового органу реєстраційну заяву для обов`язкової реєстрації як платника податку на додану вартість, що останнім зроблено не було.
Також, перевіряючими встановлено, що у період з 11.01.2017 року (дати обов`язкової реєстрації платником податку на додану вартість) по 31.12.2017 року (останній день періоду, який перевіряється) позивач отримав на розрахунковий рахунок грошові кошти у розмірі 10 253    513,00 грн., у тому числі по періодам: січень 2017 року - 878    951,00 грн., лютий 2017 року - 1 684    410,00 грн., квітень 2017 року - 708    624,00 грн., травень 2017 року - 1 020    436,00 грн., червень 2017 року - 191    073,00 грн., липень 2017 року - 1 074    387,00 грн., серпень 2017 року - 362    324,00 грн., вересень 2017 року - 320    065,00 грн., жовтень 2017 року -3 267    656,00 грн., листопад 2017 року - 745    587,00 грн.
Отже, у зв`язку з виявленим  порушенням, перевіркою визначено суму податкового зобов`язання з ПДВ без врахування сум податку, нарахованих під час придбання товарів/послуг, яка складає 2 050    702,00 грн., у тому числі по періодам: січень 2017 року - 175    790,00 грн., лютий 2017 року - 336    882,00 грн., квітень 2017 року - 141    725,00 грн., травень 2017 - 204    087,00 грн., червень 2017 року - 38    215,00 грн., липень 2017 року - 214    877,00 грн., серпень 2017 року - 72    465,00 грн., вересень 2017 року - 64    013,00 грн., жовтень 2017 року - 653    531,00 грн., листопад 2017 року - 149    117,00 грн.
Похідними від встановленого порушення стало порушення позивачем вимог п.201.1. ст. 201 ПК України, в частині не складання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством усього на суму ПДВ яка складає 2 050    702,00 грн.
Також в акті перевірки зазначено, що за період лютий - грудень 2017 року позивачем не подано податкові декларації з ПДВ.
Крім того, перевіряючими встановлено, що позивач надавав послуги саме з клінічного дослідження лікарських препаратів на замовлення компаній з реєстрацією на території України та і за її межами. Зазначений вид послуг не підпадає під вимоги    п.186.3 ПК України. Отже, місцем постачання послуг є митна територія України, а тому, оподатковуватися дані операції повинні за ставкою ПДВ 20%.
Отже, на думку перевіряючих, позивачем було занижено ПДФО на суму у розмірі 1788678,15 грн. через порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування.
Окрім цього, позивачем не подано до контролюючого органу податкові декларації про майновий стан і доходи за 1 квартал 2017 року та за 2017 рік.
З акту перевірки вбачається, що перевіряючими також встановлено не подання позивачем до контролюючого органу за основним місцем обліку повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП, чим порушено вимоги    п.16.1.7 ПК України.
На підставі вказаного акта від 20.11.2018 року контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018 року:
- № 0567601305 форми "Р" про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт/послуг)" у розмірі 2    563 377,50 грн., у тому числі за основним платежем - 2    050 702,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями    - 512 675,50 грн.;
- № 0567661305 форми "ПС" про нарахування штрафних санкцій за неподання звітності з податку на додану вартість у розмірі 1    870,00 грн.;
- №0567651305 форми "Н" про нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з податку на додану вартість у розмірі 1    025    351,00 грн.;
- №0567581305 форми "Р" про донарахування податкового зобов`язання за платежем "єдиний податок з фізичних осіб" у розмірі 362    212,45 грн., у тому числі за основним платежем - 289769,96 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями    - 72 442,49 грн.;
- №0567761305 форми "ПС" про нарахування штрафних санкцій за неподання до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів у розмірі 170,00 грн.;
- №0567591305 форми "Р" про донарахування податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 2235847, 69 грн., у тому числі за основним платежем - 1    788 678,15 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями    - 447 169,54 грн.;
- №0567671305 форми "ПС" про нарахування штрафних санкцій за неподання звітності з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 340,00 грн.,
- рішення від 05.06.2019 року №6702/04-36-53-52 про анулювання реєстрації платника єдиного податку.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються    Податковим кодексом України від 02.12.2010 року №2755-VI (далі -    ПК України).
Підпунктом 14.1.36. п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до п.162.1 ст. 162 ПК України, платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
За приписами норм п. 44.1 та п. 44.3 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абз. 2 п. 44.1 ст. 44 ПК України).
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Відповідно до ч. 2 ст. 3    Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996-ХІV), який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
В розумінні Закону № 996-ХІV, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
При цьому, згідно із п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704 (далі - Положення), "господарські операції" - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Згідно із ч. 1 ст. 9    Закону № 996-ХІV, підставою    для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 ст. 9    Закону № 996-ХІV).
Аналіз викладених норм    Закону № 996-ХІV та    Положення свідчить про те, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом з тим, відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені ч.1, ч. 2 ст. 9    Закону № 996-ХІV, повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців визначений ст. 177 ПК України.
Згідно із п. 177.2 ст. 177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Пунктом    177.4    ст. 177 ПК України    визначено перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування.
Відповідно до п.    177.4    ст. 177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно до пп.    177.4.5. п.    177.4    ст.    177 ПК України    не включаються до складу витрат підприємця:
- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем;
- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
- документально не підтверджені витрати.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Таким чином, за приписами Податкового кодексу України підставами для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.
Так, за результатами перевірки ГУ ДФС у Дніпропетровській області щодо дотримання законодавства стосовно ПДВ, податковий орган зазначив, що у ФОП ОСОБА_1 виникають податкові зобов`язання зі сплати ПДВ від проведення клінічних досліджень відповідно до укладених договорів, у тому числі з нерезидентами. Також вказано, що ФОП ОСОБА_1 за договорами з іноземними контрагентами надавав послуги у сфері науки і, посилаючись на п.п.    186.2.3    п.    186.2    ст.    186 ПК України, місцем постачання таких послуг є місце фактичного їх надання, тобто територія України.
Організація клінічних досліджень врегульовується Порядком проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затвердженим    наказом Міністерства охорони здоров`я України 23 вересня 2009 року № 690    у редакції    наказу МОЗ України від 12 липня 2012 року № 523    (далі - Порядок).
Відповідно до п. 2.1 Розділу II Порядку, клінічне випробування (дослідження) лікарського засобу - науково-дослідницька робота, метою якої с будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів, у тому числі для вивчення усмоктування, розподілу, метаболізму та виведення одного або кількох лікарських засобів та/або виявлення побічних реакцій на один або декілька досліджуваних лікарських засобів з метою оцінки його (їх) безпечності та/або ефективності.
Дослідники, які братимуть участь у клінічному дослідженні, повинні відповідно до п. 5.1. Розділу V Порядку працювати в ЛПЗ, де планується проведення клінічного випробування (у разі якщо відповідальний дослідник/дослідник с працівником кафедри вищого медичного навчального закладу, необхідна наявність договору про співпрацю між вищим медичним навчальним закладом та ЛПЗ).
Відповідно до п. 9.1 Розділу IX Порядку, клінічне випробування може розпочинатися в кожному конкретному МИВ за наявності позитивного рішення ЦОВВ, витягу з протоколу комісії з питань етики при ЛПЗ щодо погодження цього клінічного випробування і за умови оформлення договірних відносин між усіма юридичними та фізичними особами, які залучені до проведення клінічного випробування, та після укладення договору про страхування життя та здоров`я пацієнта (добровольця) у порядку, передбаченому законодавством. Спонсор (контрактна дослідницька організація за дорученням спонсора) укладає із ЛПЗ договори щодо проведення клінічних випробувань лікарських засобів відповідно до вимог законодавства.
Так, клінічні дослідження, до надання послуг в яких ФОП ОСОБА_1 був залучений як дослідник, врегульовуються договором, що укладається спонсором (тобто замовником дослідження) або в його інтересах контрактною дослідницькою організацією (далі -КДО), з закладом охорони здоров`я (далі - лікувально-профілактичний заклад, ЛПУ), яке визначене місцем проведення дослідження. Як визначається у п. 2.1. Розділу II Порядку, місце проведення випробування (далі - МИВ) - місце, де безпосередньо проводиться основна діяльність, пов`язана з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження тощо), у лікувально-профілактичному закладі.
З викладеного вбачається, що надання основних послуг щодо дослідження за законодавством може здійснювати лише ЛПУ і це є предметом договору між спонсором (або КДО) з ЛПУ. На виконання договорів, укладених між спонсором (або КДО) та ЛПУ, ФОП ОСОБА_1 виконував науково-дослідницькі роботи у межах основної діяльності, пов`язаної з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження). При цьому, останній виконував ці роботи як особа, яка працює у ЛПУ.
Тобто, надання послуг у сфері науки має місце при виконанні ЛПУ своїх зобов`язань за договорами про проведення клінічних випробувань, які укладаються ЛПУ із спонсором (або КДО).
Водночас, Порядком передбачено укладання договору між спонсором (або КДО) та дослідником як окремим учасником дослідження. На підставі п. 9.1 Порядку вимога укласти договір і є імперативним приписом. З абз. 3 та 4 п. 9.1. Порядку випливає, що у договорі між спонсором (або КДО) та дослідником має бути передбачено чітке розмежування функцій ЛПЗ та відповідального дослідника/дослідника/співдослідника, що повинні викопуватися ним у свій неробочий час та пов`язані, як правило, з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної. експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). Також у цьому договорі можуть міститись положення щодо оплати додатково виконаної роботи/наданих послуг відповідальних дослідників/дослідників, яка не пов`язана із виконанням ними своїх посадових обов`язків у ЛПЗ. або науково-дослідної установи, або вищого медичного навчального закладу ІІІ-ІУ рівнів акредитації.
Відповідно до ч. 3    ст. 179 ГК України,    укладення господарського договору є обов`язковим для сторін, якщо він заснований на державному замовленні, виконання якого є обов`язком для суб`єкта господарювання у випадках, передбачених законом, або існує пряма вказівка закону щодо обов`язковості укладення договору для певних категорій суб`єктів господарювання чи органів державної влади або органів місцевого самоврядування.
На підставі викладеного, для проведення клінічних випробувань, в яких був залучений ФОП ОСОБА_1 , було укладено два види договорів: 1) між спонсором (або КДО) та ЛПУ, у межах яких ФОП ОСОБА_1 надавав послуги у сфері науки, пов`язані з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження тощо); 2) між спонсором (або КДО) та ФОП ОСОБА_1 , у межах яких він виконував роботи та надавав послуги інтелектуального харакетру (аналітичні, інформаційні, експертно-консультативні, складання звітів клінічного випробування тощо).
Колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції, що  договори, які укладав ФОП ОСОБА_1 з іноземними замовниками клінічних випробувань, не стосуються основної діяльності щодо проведення дослідження у ЛПУ як місці проведення дослідження (тобто надання послуг у сфері науки). 
Проте, саме так були витлумачені фіскальною службою ті договірні відносини і їх предмет, що виникли на підставі таких договорів між ФОП ОСОБА_1 і замовниками (спонсорами КДО). 
Водночас, вказаний висновок є помилковим, оскільки до договірних відносин мають застосовуватися ті приписи договірного та податкового законодавства, що регулюють ці послуги, які додатково (до основної діяльності щодо дослідження, що проводился у ЛПУ на підставі інших договорів) надавав ФОП ОСОБА_1 замовникам таких послуг. Додатковість таких послуг спростовує позицію податкового органу про тотожність таких послуг і клінічного дослідження (тобто послуг у сфері науки). Наведені приписи Порядку чітко визначають нетотожність обсягу основної діяльності щодо клінічного дослідження і додаткових послуг, що пов`язані з ним.
Відповідно до    ст. 628 ЦК України,    зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які с обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства. Відповідно до ч. 3    ст. 6 ЦК України    сторони в договорі не можуть відступити від положень актів цивільного законодавства, якщо в цих актах прямо вказано про це. а також у разі, якщо обов`язковість для сторін положень актів цивільного законодавства випливає з їх змісту або із суті відносин між сторонами.
Відповідно до ч. 2    ст. 628 ЦК України,    сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.
Договори, які укладаються дослідником як ФОП і замовником (КДО) щодо додаткових послуг стосовно клінічного дослідження, містять елементи кількох договорів, предмет яких є комплектним в силу суті таких послуг і їх результатів.
Відповідно до п. 3.1 Порядку 3.1. усі клінічні випробування проводяться відповідно до міжнародних етичних принципів.
Згідно з п. 1.2 Наказу МОЗ України від 16.02.2009р. № 95 "Про затвердження документів з питань забезпечення якості лікарських засобів" затверджена Настанова Лікарські    засоби.    Належна клінічна практика.    СГ-Н    МОЗУ 42-7.0:2008" (далі - Настанова). Зазначена Настанова у редакції Наказу МОЗ України № 798 від 29.07.2016 року.
У вступі Настанови зазначається, що належна клінічна практика - міжнародний етичний та науковий стандарт якості планування та проведення клінічних випробувань лікарських засобів для застосуванні у людини, а також документального оформлення і наведення їх результатів.
У п. 3.7 Порядку передбачено, що планування, проведення та звітність усіх клінічних випробувань, у тому числі досліджень з оцінки біоеквівалентності, здійснюються з дотриманням вимог та принципів Належної клінічної практики (ОСР) (про це ж зазначається і в укладених договорах щодо надання послуг при проведення клінічних досліджень)).
У Розділі 4 Настанови на дослідника покладені такі функції, що він виконує додатково до проведення відбору пацієнтів у дослідження, отримання у них інформованої згоди та застосування лікарського засобу відповідно до протоколу, що є основною діяльністю щодо дослідження і проводиться у ЛПУ як місце проведення дослідження. Крім цього, на дослідника покладаються такі обов`язки:
- забезпечення точності, повноти, зручності читання і своєчасного надання спонсору даних в індивідуальних реєстраційних формах (СЯРз) і всіх необхідних звітах (п. 4.9.1.). У п. 2.1 Порядку індивідуальна реєстраційна форма (далі - ІРФ) визначена як друкований, електронний або оптичний документ, призначений для внесення в нього всієї передбаченої протоколом клінічного випробування інформації, яка підлягає передачі спонсору, щодо кожного досліджуваного;
- надання на розгляд експертній раді/незалежному етичному комітету стислих письмових звітів про хід дослідження щорічно або частіше на вимогу експертної ради/незалежного етичного комітету;
- забезпечення точності, повноти, зручності читання і своєчасного надання спонсору даних в індивідуальних реєстраційних формах (СЯРз) і всіх необхідних звітах (п. 4.9.1.). У п. 2.1 Порядку індивідуальна реєстраційна форма (далі - ІРФ) визначена як друкований, електронний або оптичний документ, призначений для внесення в нього всієї передбаченої протоколом клінічного випробування інформації, яка підлягає передачі спонсору, щодо кожного досліджуваного;
- надання на розгляд експертній раді/незалежному етичному комітету стислих письмові звітів про хід дослідження щорічно або частіше на вимогу експертної ради/незалежного етичного комітету (п. 4.10.1):
- надавання письмових звітів спонсорові, експертній раді/незалежному етичному комітету і, в разі потреби, медичному закладу про всі зміни, що істотно впливають на проведення випробування та/чи ті, що підвищують ризик для суб`єктів (п. 4.10.2);
- складання звітів про безпеку - про всі серйозні побічні явища, крім тих серйозних побічних явищ, які визначені в протоколі чи в іншому документі, (наприклад, у брошурі дослідника) як такі, що не потребують негайного повідомлення (негайні звіти та докладні звіти). Негайний і подальший звіти мають ідентифікувати суб`єктів за їх індивідуальними числовими кодами, а не за прізвищами, особистими ідентифікаційними номерами і/чи адресами (п. 4.11.1).
Цей стандарт розповсюджується на всі види лікарських засобів для людини та встановлює загальні вимоги до планування, організації, проведення та документального оформлення результатів клінічних випробувань лікарських засобів для людини.
З огляду на те, що основна діяльність щодо клінічного дослідження здійснюється у межах договору замовника дослідження з ЛПУ і стосується роботи з пацієнтами, то послугами, які додатково надаються дослідником, є такі, що стосуються формування даних про результати дослідження, у тому числі з їх внесенням в електронні форми.
Таким чином, ФОП ОСОБА_1 за укладеними договорами зі спонсорами (обо КДО) надавав послуги щодо збору та аналізу даних (інформації), обробленні (компіляції) даних та введення даних з використанням комп`ютерних систем, тобто, фактично послуги з оброблення даних, їх упорядкування та системного розташування.
Відповідно до п. 4 ч. 1    ст. 8 Закону України "Про авторське право і суміжні права",    бази даних зазначені серед об`єктів авторського права.
У статті першій вказаного вище закону України визначено, що база даних (компіляція даних) - сукупність творів, даних або будь-якої іншої незалежної інформації у довільній формі, в тому числі - електронній, підбір і розташування складових частин якої та її упорядкування є результатом творчої праці, і складові частини якої є доступними індивідуально і можуть бути знайдені за допомогою спеціальної пошукової системи на основі електронних засобів (комп`ютера) чи інших засобів. Електронна (цифрова) інформація - аудіовізуальні твори, музичні твори (з текстом або без тексту), комп`ютерні програми, фонограми, відеограми, програми (передачі) організацій мовлення, що знаходяться в електронній (цифровій) формі, придатній для зчитування і відтворення комп`ютером, які можуть існувати і (або) зберігатися у вигляді одного або декількох файлів (частин файлів), записів у базі даних на зберігаючих пристроях комп`ютерів, серверів тощо у мережі Інтернет, а також програми (передачі) організацій мовлення, що ретранслюються з використанням мережі Інтернет.
У частині 2    статті 11 Закону України "Про авторське право і суміжні права"    передбачено, що авторське право на твір виникає внаслідок факту його створення. Для виникнення і здійснення авторського права не вимагається реєстрація твору чи будь-яке інше спеціальне його оформлення, а також виконання будь-яких інших формальностей.
З урахуванням викладеного, ФОП ОСОБА_1 відповідно до укладених договорів зі спонсором (або КДО) надавав на замовлення послуги щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження, внаслідок чого відповідні дані передавалися замовнику дослідження для оцінки його результатів.
При цьому, договори, в яких стороною виступає ФОП ОСОБА_1 , та акти виконаних робіт, є такими, що укладені з нерезидентами. Відповідно, місцем постачання послуг не є митна територія України, відтак, відсутні підстави для ототожнення додаткових послуг за договорами з ФОП ОСОБА_1 із клінічним дослідженням (тобто наданням послуг у сфері науки), а також для ототожнення місця постачання послуг ФОП ОСОБА_1 замовникам і місця проведення клінічного дослідження. Послуги, які надавав ФОП ОСОБА_1 відповідно до укладених договорів зі спонсором (або КДО), по суті є послугами щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження (створення баз даних), тобто створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, які надавались за замовленням нерезидента України, тому постачання таких послуг не є об`єктом оподаткування ПДВ.
На підставі підпункту "б" пункту    185.1    ст.    185 ПК України    об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до    статті 186 цього Кодексу.
Згідно з п.    186.4    ст.    186 ПК України    місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п.п. 186.2 і 186.3 цієї статті.
Відповідно до п.    186.3    ст.    186 ПК України    місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:
а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також падання (передача) права на скорочення викидів парникових газів вуглецевих одиниць);
в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарі, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що послуги, які надавав ФОП ОСОБА_1 за договорами та актами виконаних робіт, які укладено з нерезидентами України, є такими, що підпадають під дію п.    186.3    ст.    186 ПК України та    при постачанні таких послуг у силу викладених обставин не виникає обов`язку з нарахування та сплати ПДВ.
Слід зауважити, що тлумачення умов договору відповідно до ч. 3 ст.    213, ст.    637 ЦК України    беруться до уваги однакове для всього змісту правочину значення слів і понять, а також загальноприйняте у відповідній сфері відносин значення термінів. Якщо загальне значення слів і понять, а також загальноприйняте у відповідній сфері відносин значення термінів не дає змоги з`ясувати зміст окремих частин правочину, їхній зміст встановлюється порівнянням відповідної частини правочину зі змістом інших його частин, усім його змістом, намірами сторін.
Тлумачення положень договорів, які укладав ФОП ОСОБА_1 щодо надання послуг, пов`язаних з клінічними дослідженнями, підтверджують той факт, що ним надавалися послуги, які не підпадали під оподаткування ПДВ, адже споживалися іноземним замовником за межами території України.
Так, з матеріалів справи вбачається, у п. 1 договору № 8404-Л з Фарм-Олам Інтернейшнл Лтд. США підкреслюється, що даний договір регулює послуги, що надаються у неробочий час і не пов`язані з обов`язками дослідника у ЛПУ. Визначаються обов`язки: дослідник має вести записи усіх даних дослідження (пацієнтів, клінічних спостережень, лабораторних досліджень, обліку та використання досліджуваного препарату, вести індивідуальні реєстраційні форми, своєчасно передавати спонсору будь-яку інформацію, яка стосується дослідження).
Для порівняння слід навести поняття наукової діяльності, що визначено у п. 12    ст. 1 Закону України "Про наукову та науково-технічну діяльність", відповідно до якого наукова діяльність    - це інтелектуальна творча діяльність, спрямована на одержання нових знань та (або) пошук шляхів їх застосування, основними видами якої є фундаментальні та прикладні наукові дослідження. У договорі ж йдеться про збір даних про результати дослідження, пацієнтів, які беруть участь у дослідженні, внесення їх у певні форми, компіляцію цих даних, що відрізняється від наведеного визначення наукової діяльності, що пояснюється тим, що йдеться про додаткові послуги, які пов`язані з проведенням дослідження. 
У п.3 договору передбачено внесення дослідником даних дослідження, у тому числі у електронні форми, підготовлені в результаті дослідження. Всі зазначені данні стають власністю спонсора.
У п. 11 визначено, що права інтелектуальної власності на створені дослідником при виконанні договору об`єкти вважаються переданими спонсору. У спонсора виникають права інтелектуальної власності на інформацію на матеріальних носіях, а також у комп`ютерній формі. Зазначається, що винагорода за права інтелектуальної власності, передані спонсору, включена в оплату за цим договором. Отже, це підтверджує, що у предмет договору входить створення та передання прав інтелектуальної власності на замовлення спонсору.
Відповідно до Преамбули Договору з компанією Пі Ес Ай Сі Ар Оу Аг, Швейцарія, дослідник має проводити збір на основі первинної медичної документації пацієнтів і внесення даних дослідження у індивідуальні реєстраційні форми, і завершенням надання відповідних послуг буде вважатися перевірка правильності їх заповнення зазначеною іанією організацією. Також зауважується на тому, що ці послуги надаються у неробочий час і за межами посадових обов`язків.
У п. 7 зазначається, що всі права на дані дослідження належать спонсору, а також інформацію, інші результати, захищені авторським правом, створені та розроблені у зв`язку з наданням послуг.
Як    вказано в акті перевірки, у актах здачі-приймання робіт зазначено, що були прийняті такі роботи, як збір і передання науково-дослідних даних, ведення науково-дослідницької документації, заповнення індивідуальних карток досліджуваних, тож мова йде саме про надання послуг зі збору, компіляції, внесення результатів дослідження, що передані замовнику, а не про творчу діяльність, спрямовану на отримання нових знань.
У акті прийому-передачі наданих послуг за вказаним вище договором зазначено, що всі сторінки ІРФ, відповідна документація та зібрані дані стосовно дослідження відповідають вимогам протоколу
Відповідно до преамбули договору з компанією Пі Ес Ай Сі Ар Оу Аг, Швейцарія дослідник має проводити збір на основі первинної медичної документації пацієнтів і занесення даних дослідження у індивідуальні реєстраційні форми, і завершенням надання відповідних послуг буде вважатися перевірка правильності їх заповнення зазначеною компанією організацією. Також зауважується на тому, що ці послуги надаються у неробочий час і за межами посадових обов`язків.
У п. 7 зазначається, що всі права на дані дослідження належать спонсору, а також інформацію, інші результати, захищені авторським правом, створені та розроблені у зв`язку з наданням послуг.
Як зазначено у акті перевірки, предметом договору з Компанією ІеВентів Хелз Клінікал ЮК Лімітед Велика Британія від 13 жовтня 2014 року за протоколом МІ 1-352 є не дослідження, а послуги, що з ним пов`язані. У цьому договорі на ФОП ОСОБА_1 , як співдослідника, покладені послуги: аналітичні, інформаційні, експертно-консультативні, а також щодо підготовки звітів дослідження.
Такі послуги підпадають під дію підпункту а) і в) п.    186.3    ст.    186 ПК України    як такі, що споживаються за місцем реєстрації замовника.
Зміст звітів дослідження, визначений у додатках 13 і 14 Порядку, свідчить про те, що вони є компіляцією даних про результати дослідження, що також підпадає під п.п. в) п.    186.3    ст.    186 ПК України.
Акт за цим договором свідчить про прийняття послуг щодо клінічного дослідження. При цьому податковий орган акцентує увагу на слові дослідження, однак, суд зазначає, що  прийнятими були за цим актом саме послуги щодо нього, адже проведення дослідження не було предметом цього договору.
Предметом договору про надання послуг № 606141001-804007 а/2016 з компанією РРD Global Limited, Англія, є послуги, аналогічні тим, що зазначені у попередньому договорі, які не є тотожними дослідженню, а мають консультативний характер і обробку, компіляцію та передання результатів дослідження у формі звітів, що відповідає підпункту а) і в) п.    186.3    ст.    186 ПК України.
Відповідно до п. 11.1 договору з компанією ПАРАКСЕЛ Інгернейшенл ГМХБ, Німеччина, під час дослідження дослідник одержує певні дані, як передбачено протоколом дослідження, та подає їх КДО, а також компанії "Пфайзер" або її представникам. Дослідник забезпечує одержання, реєстрацію та подання даних дослідження в належний та своєчасний спосіб, в тому числі додержання графіку вводу даних, визначених у документів "Вимоги щодо заповнення індивідуальних реєстраційних форм (ІРФ)" або іншому документі, що містить вимоги щодо воду даних, який КДО надало досліднику. У підпункті а) цього пункту спонсор визначається власником даних дослідження. У Додатку А у розділі "Витрати в перерахунку на одного суб`єкта" зазначається, що платежі розраховуються на основі даних дослідження, одержаних КДО та компанією "Пфайзер". У розділі "Остаточний платіж" Додатку А зазначається, що остаточний платіж здійснюється після перевірки та прийняття КДО та компанією "Пфайзер" усіх даних дослідження відносно пацієнтів, які були включені до дослідження.
Також, у актах виконаних робіт йдеться про послуги, надані в процесі дослідження.
У п. 2 договору з Квінтайлс Істерії Холжінгз ГмбХ, Австрія протокол № Е7389-702_374_РІ зазначається, що оплата здійснюється після надання заповнених індивідуальних реєстраційних форм та необхідної конфіденційної інформації. Відповідно до Додатку А договору з Квінтайлс Істерн ГмбХ, Австрія, протокол №№ Е7389-702_374_РІ у розділі "Строки та умови" зазначається, що дослідник бере на себе зобов`язання гарантувати точність, повноту та чіткість усіх клінічних даних.
У п. 1.3.1 договору з Квінтайлс Істерн Холжінгз ГмбХ, Австрія, протокол № MVD3100-12 передбачено, що Дослідник зобов`язується забезпечити своєчасний, повний та ретельний збір, фіксування і класифікацію медичних карток та даних дослідження. Відповідно до п. 1.3.2 договору дослідник переуступає спонсору всі свої права, права власності та правові титули, включаючи права інтелектуальної власності, на всю конфіденційну інформацію та будь-які інші данні дослідження. У п. 2 договору остаточна оплата за договором здійснюється після надання дослідником усіх індивідуальних реєстраційних форм та іншої конфіденційної інформації, до якої, відповідно до п. 3.1 договору належать і данні дослідження. Відповідно до п. 1 Додатку А спонсор здійснює виплати кожні три місяці, що базуються на заповнених даних в системі електронної обробки даних (еІРФ).
Відповідно до пункту С Додаткової угоди №1 до цього договору "Умови оплати" щоквартальні    виплати    будуть    здійснюватися    на    підставі    даних    набору    пацієнтів, підтверджених за допомогою індивідуальних реєстраційних форм. Остаточні платежі будуть здійснюватися після отримання всіх індивідуальних реєстраційних форм та отримання роз`яснень щодо усіх даних.
У наведених у акті перевірках актах зазначено, що прийняті послуги щодо проведення дослідження, тобто послуги, пов`язані з дослідженням.
Зазначені послуги відповідають вимогам підпункту а) п.186.3    ст.    186 ПК України.
Відповідно до п. 6 договору Medpace Clinical Research LTD, США, оплата проводиться після отримання заповнених належним чином індивідуальних реєстраційних форм. Відповідно до п.п. 8.1.1.1  8.3 спонсору належать усі права на винаходи, що охоплює права на данні, які з`явилися в результаті дослідження. У п. А.2.2. додатку А до цього договору зазначається, що оплата відбувається лише у раз заповнення пацієнтів індивідуальних реєстраційних форм. У п. А 2.4 остаточний платіж обумовлений прийняттям електронних індивідуальних реєстраційних форм.
У п. 5 Договорі від 3 липня 2014 року з INC Research UK Limited зазначається, що дослідник зобов`язаний вести повні, точні письмові записи, рахунки, нотатки, звіти стосовно дослідження, подавати індивідуальні реєстраційні форми стосовно кожного пацієнта дослідження як в електронній, так і у паперовій формі. Також дослідним має фіксувати та оновлювати данні щодо Побічних явищ, у тому числі у формі звітів про безпеку. У п.3.2 додатку С зазначено, що плата за пацієнта включає оплату за час, присвячений підготовці індивідуальної реєстраційної форми.
У пунктах приймання-передачі б/н за контрактом від 3 липня 2014 року з INC Research UK Limited зауважено, що станом на 13 жовтня 2017 року виконані консультаційні послуги.
У актах приймання-передачі наданих послуг у зв`язку з клінічним дослідженням згдіно з протоколом № РРХ302-3-01 з Фармасьютікал Рісерч Ассоушшейс Сі Ай Єс , США назві зазначено, що передаються-приймаються надані послуги у зв`язку з клінічними дослідженнями.
Акти складені за Договором із співдослідником № РК.Х302-3-01/413/14/1 про надання послуг у зв`язку з проведенням дослідження. У під. b п. 1 цього договору співдослідник обробляє інформацію, створену внаслідок проведення дослідження та розробляє за допомогою: збирання такої інформації в індивідуальні реєстраційні картки стосовно реакції пацієнтів на застосування таких досліджуваних продуктів, узагальнення систематизації такої інформації та забезпечення КДО індивідуальними реєстраційними картками    та    узагальнення    і    систематизованими    результатами    цієї    інформації, відображаючи її в періодичних та фінальному звіті, що застосовується відповідно до протоколу. У підп. і) п. 3 договору зазначається, що співдослідник зобов`язується вести точний, повний та своєчасний облік усіх даних дослідження, у тому числі, але не обмежуючись ІРК, а також первинної документації та інших важливих документів і матеріалів, створених у рамках дослідження. У п. 7 договору данні про результати дослідження є власністю спонсора. У п. 8 договору усі права на результати та авторські права належать спонсору. У Додатку А до договору визначено, що оплата здійснюється після передання КДО індивідуальних реєстраційних форм та записів даних відповідно до протоколу.
У акті приймання-передачі від 30.09.2015 року з компанією Коване Інк/ТОВ "Коване Клінікал Енд Періепрувал Сервісез" зауважується, що послуги надані за договором проведення клінічного дослідження та надання пав 'язаних з ним послуг, що також підтверджує, що предметом договірних відносин були послуги, пов`язані з дослідженням, як і попередніх випадках.
Разом з тим, податковим органом зроблений висновок, в якому підмінений предмет договорів, а саме, послуги щодо клінічного дослідження (пов`язані з клінічними дослідженнями) підмінені на послуги з клінічного дослідження, що не відповідає дійсності, адже клінічне дослідження є науково-дослідною роботою за п. 2.1 Порядку, проте основна діяльність щодо цього не є предметом договорів, які укладають замовники і ФОП ОСОБА_1 , а їх предметом є додаткові послуги, що пов`язані з консультуванням спонсорів, КДО щодо результатів дослідження, обробка, компіляція і передання бази даних і прав інтелектуальної власності на них замовникам досліджень.
З огляду на зазначене нарахування податкових зобов`язань з ПДВ позивача повинно відбуватися лише за послуги, надані резидентам України за 2017 рік: Янссен Фармацевтика НВ, Астразенека Україна, МСД Україна.
Згідно    висновку судово-економічної експертизи від 17.12.2019 року № 4065/4066-19, сума ПДВ позивача за послуги, надані резидентам України за 2017 рік: Янссен Фармацевтика НВ, Астразенека Україна, МСД Україна, становить 980 680,00 грн.
Згідно вимог    п.123.1 ПК України,    на суму 980 680,00 грн. підлягають нарахуванню штрафні (фінансові) санкції у розмірі 245    170,00 грн. (980    680,00 грн. х 25%).
За вказаних обставин, колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення форми "Р" № 0567601305  про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 2    563 377,50 грн., у тому числі за основним платежем - 2    050 702,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями    - 512 675,50 грн є частково протиправним та підлягає скасуванню в частині суми грошового зобов`язання з ПДВ 1 070 022,00 грн. та в частині суми штрафної (фінансової) санкції у розмірі 267 505,50 грн., в іншій частині податкове повідомлення    рішення є обґрунтованим та скасуванню не підлягає.                 
Згідно    із п.120-1.2 ПК України,    порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого    статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей    192    та    201    цього    Кодексу    покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до    пункту 120-1.2 ПК України,    виключно платник ПДВ може бути притягнутий до відповідальності за порушення граничного строку, передбаченого    статтею 201 ПК України, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У відповідності до вимог    п. 201.1 ПК України,    на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому    статтею 183 цього Кодексу    (п.201.8 ПК України).
Згідно із пункту 1 Порядку заповнення податкової накладної, який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.12.2015 року № 1307, податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.
Правові основи функціонування системи електронного адміністрування ПДВ регулюються    статтею 200-1 ПК України    та регламентуються Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим    постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569    (далі - Постанова № 569).
Відповідно до пункту    200-1.3    статті    200-1 ПК України    та пункту 9 Постанови № 569, платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН на суму податку (реєстраційну суму), обчислену за формулою, встановленою пунктом    200-1.3    статті    200-1 ПК України.
З аналізу викладеного вбачається, що лише платник ПДВ вправі складати податкові накладні та реєструвати їх у ЄРПН.
Під час судового розгляду судом з`ясовано, що позивач у 2017 році не був платником ПДВ, а відтак, не вправі був складати податкові накладні.
Таким чином, колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції, що податкове повідомлення    рішення форми "Н" №0567651305 від 29.12.2018 року про нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з податку на додану вартість у розмірі 1    025    351,00 грн. є протиправним та таким, що підлягає скасуванню. 
Щодо правомірності та обґрунтованості прийняття Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області податкового повідомлення-рішення форми "ПС" № 0567661305 від 29.12.2018 року про нарахування штрафних санкцій за неподання звітності з податку на додану вартість у розмірі 1    870,00 грн. та податкового повідомлення-рішення форми "ПС" №0567671305 від 29.12.2018 року про нарахування штрафних санкцій за неподання звітності з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 340,00 грн., слід зазначити наступне.
Відповідно до Узагальнюючої податкової консультації щодо окремих питань пов`язаних з обов`язковою реєстрацією осіб як платників податку на додану вартість, яка затверджена наказом Державної податкової служби від 06.07.2012 року № 588, особа, яка не зареєстрована як платник податку на додану вартість, не має права подавати податкові декларації з податку на додану вартість, але може самостійно сплатити обраховану суму податку на додану вартість. При цьому штрафи за неподання податкових декларацій з податку на додану вартість до такої особи не застосовуються.
Відповідності до п.53.1    ст.    53 ПК України    не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Оскільки позивач у 2017 року, як вже було встановлено та зазначено судом вище, не був платником ПДВ, а тому останній не повинен подавати податкові декларації з ПДВ у 2017 році.
Крім того, згідно п.п.    2    п..297.1    ст.    297 ПК України,    платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів: податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об`єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності платника єдиного податку першої - четвертої групи (фізичної особи) та оподатковані згідно з цією главою.
Оскільки у 2017 році позивач був платником єдиного податку, а отже був звільнений від обов`язку подання податкової декларації про майновий стан і доходи у 2017 році.
За таких обставин, податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018 року форми "ПС" № 0567661305 про нарахування штрафних санкцій за неподання звітності з податку на додану вартість у розмірі 1    870,00 грн. та форми "ПС" №0567671305 про нарахування штрафних санкцій за неподання звітності з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 340,00 грн., є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, про що було вірно зазначено судом першої інстанції у своєму рішенні. 
Згідно п.117.1    ст.    117 ПК України,    неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 170 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 510 гривень.
Під час розгляду справи судами встановлено, та не спростовано представником відповідача, що позивач не допустив порушення, передбачене п.117.1    ст.    117 ПК України, оскільки перебуває на обліку у контролюючому органі за адресою вказаною у ЄДРПОУ, зміни стосовно місцезнаходження не вносились.
При цьому, факт здійснення клінічних досліджень позивачем на базі КЗ "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова" не свідчить про необхідність внесення даних "ІС Податковий блок" щодо рухомого та нерухомого майна, що використовується платником податків у господарській діяльності.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення    рішення форми "ПС" №0567761305 від 29.12.2018 року про нарахування штрафних санкцій за неподання до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів у розмірі 170,00 грн., є протиправним та підлягає скасуванню.
З урахуванням викладеного колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення не вбачається. 
В межах апеляційної скарги підстави для скасування або зміни рішення суду першої інстанції відсутні.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,- 

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.02.2020 року в адміністративній справі №160/6680/19 за позовом  Фізичної особи-підприємеця ОСОБА_1     до  Головного управління ДФС у Дніпропетровській області   про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку - залишити без задоволення.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.02.2020 року в адміністративній справі №160/6680/19 - залишити без змін.
Вступна та резолютивна частини постанови складені в нарадчій кімнаті та проголошені в судовому засіданні 21 травня 2020 року, в повному обсязі постанова виготовлена 25 травня 2020 року.    
Постанова набирає законної сили з дати прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.     

Головуючий - суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва