ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2020 р.	Справа № 440/3863/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Сіренко О.І.,
Суддів: Кононенко З.О. ,  Калиновського В.А. ,
за участю секретаря судового засідання  Ковальчук А.С  

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України       на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.12.2019 року, головуючий суддя І інстанції: О.О. Кукоба, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 12.12.19 року по справі № 440/3863/19
за позовом        Товариства з обмеженою відповідальністю "БІГОДЕС"      
до       Головного управління ДПС у Полтавській області,     Державної податкової служби України                  
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "ВЕРСАЛІТ" звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області, Державної фіскальної служби України, у якому просив суд: 
визнати протиправними та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 14.08.19 №№ 1253490/42286597, 1253491/42286597, 1253503/42286597, 1253492/42286597, 1253506/42286597, 1253508/42286597, 1253489/42286597, 1253504/42286597 про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язати ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 31.07.19 №№ 4, 5, 8, 9, 10, 11, 12, 13, складені ТОВ "ВЕРСАЛІТ".
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на невідповідність спірних рішень вимогам чинного законодавства. За твердженням позивача, на вимогу фіскального органу, після зупинення реєстрації податкових накладних, ТОВ "ВЕРСАЛІТ" були надані усі наявні документи на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, які не були взяті відповідачем до уваги. Таким чином, вважає позовні вимоги обґрунтованими та таким, що підлягають скасуванню.
12 грудня 2019 року  рішенням Полтавського окружного адміністративного суду позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕРСАЛІТ" до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задоволено. 
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 14 серпня 2019 року №№ 1253490/42286597, 1253491/42286597, 1253503/42286597, 1253492/42286597, 1253506/42286597, 1253508/42286597, 1253489/42286597, 1253504/42286597. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 31 липня 2019 року №№ 4, 5, 8, 9, 10, 11, 12, 13, складені Товариством з обмеженою відповідальністю "ВЕРСАЛІТ". 
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕРСАЛІТ" судові витрати у розмірі 15368,00 грн.
У задоволенні клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕРСАЛІТ"  про встановлення судового контролю відмовлено. 
Відповідач, не погодившись із судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. 
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення питання. Стверджує про правомірність відмови у реєстрації податкових накладних у ЄРПН, з огляду на не подання позивачем разом з письмовими поясненнями копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Отже, з викладених підстав вважає правомірними рішення податкового органу від 14.08.19 №№ 1253490/42286597, 1253491/42286597, 1253503/42286597, 1253492/42286597, 1253506/42286597, 1253508/42286597, 1253489/42286597, 1253504/42286597 про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 31 липня 2019 року №№ 4, 5, 8, 9, 10, 11, 12, 13,  вважає втручанням у дискреційні повноваження податкового органу. 
Протокольною ухвалою Другого апеляційного адміністративного  суду від 04.03.2020 року замінено позивача Товариство з обмеженою відповідальністю "ВЕРСАЛІТ" на належного Товариство з обмеженою відповідальністю "БІГОДЕС".
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник позивача, наполягаючи на законності  та обгрунтованості рішення суду першої інстанції, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване  рішення без змін.
Представник відповідача, наполягаючи на порушенні судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального права, просив скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги задоволенню не підлягають з наступних підстав.
Судом встановлено, що 02.08.19 податкові накладні №№ 4, 5, 8, 9, 10, 11, 12, 13 щодо надання послуг суборенди надіслані позивачем для реєстрації в ЄРПН.
Того ж дня, платником податку отримано квитанції №1, де зазначено, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрацію податкових накладних зупинено, оскільки вони відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної (т. 1, а.с. 23, 42, 63, 83, 104, 124, 144, 172).
6.08.19 позивачем складено та подано до ДПІ у м. Полтаві (за місцем перебування на обліку) письмові пояснення разом з первинними документами (т. 1, а.с. 24-26, 43-45, 64-66, 84-86, 105-107, 125-127, 145-147, 173-175). 
Комісією Головного управління ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 8.08.19 прийнято попередні рішення про реєстрацію зазначених вище податкових накладних у ЄРПН (т. 1, а.с. 203-210).
Разом з цим, Комісією ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 14.08.19 ухвалено рішення про відмову у реєстрації податкових накладних у ЄРПН з огляду на не надання платником податку копій  первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (т. 1, а.с. 222, 233, 247, т. 2, а.с. 10, 23, 36, 49, 67). 
Не погоджуючись із вищезазначеними рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.
 Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з відсутності підстав для зупинення контролюючим органом реєстрації податкових накладних від 31.07.19 №№ 4, 5, 8 - 13, складених ТОВ  "ВЕРСАЛІТ", у ЄРПН та   невідповідність спірних рішень критерію обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень.
Колегія суддів погоджується  з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
За змістом підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу. 
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Отже, платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 Податкового кодексу України,  зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН. 
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.18 №117 (надалі - Порядок №117), визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Згідно з пунктом 5 Порядку №117, податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. 
Пунктами 6, 7 Порядку №117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. 
Відповідно до змісту пункту 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. 
Пунктом 13 Порядку №117 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
За приписами пунктів 18-20 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 21 Порядку №117 визначено, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства. 
Відповідно до пунктів 23, 24 Порядку №117 комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку: 
щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень та які на дату зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі не відповідали критеріям ризиковості платника податку, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу; 
щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, більше 30 млн. гривень включно та/або які на дату зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі відповідали критеріям ризиковості платника податку, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня.
Комісія центрального рівня протягом семи робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів відповідно до пункту 15 цього Порядку, але не раніше отриманого рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі комісії регіонального рівня, може прийняти інше рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Прийняте комісією центрального рівня рішення реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу, а рішення Комісії регіонального рівня скасовується.
За приписами пункту 28 названого Порядку податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Як визначено пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.10 №1246, у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, між ТОВ "ВЕРСАЛІТ" (суборендодавець) та ТОВ "Технолайт-М" (суборендар) 01.07.19 укладено ряд договорів суборенди транспортних засобів, бурового обладнання та автокранів, за умовами яких суборендодавець зобов`язувався передати у строкове платне користування суборендарю транспортні засоби, механізми та обладнання, що належать йому на праві користування (т. 1, а.с. 27-28, 46-48, 67-69, 87-89, 108-110, 128-130, 148-149, 176-178).
Передача в суборенду об`єктів, що є предметами вищеперелічених договорів, здійснена на підставі актів приймання-передачі від 1.07.19 (т. 1, а.с. 29, 49, 70, 90, 111, 131, 153-156, 180). 
31.07.19 сторонами підписано акти надання послуг суборенди, у яких визначено вартість цих послуг (т. 1, а.с. 30, 51, 72, 92, 113, 133, 157, 182).
Того ж дня позивачем складені податкові накладні №№ 4, 5, 8, 9, 10, 11, 12, 13 щодо надання послуг суборенди (т. 1, а.с. 22, 41, 62, 82, 103, 123, 143, 171).
Зі змісту залучених до матеріалів справи квитанцій №1 вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкових накладних від 31.07.19 №№ 4, 5, 8 - 13, складених ТОВ  "ВЕРСАЛІТ", критеріям ризиковості платника податку, визначених пп. 1.6 п. 1 "Критеріїв ризиковості платника податку".
Однак, колегія суддів зауважує, що у квитанціях не зазначено конкретного та чіткого критерію ризиковості платника податку, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН. 
Крім зазначеного, пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, визначених листом ДФС від 21.03.18 №959/99-99-07-18 (у редакції листа від 5.11.18), містить у собі визначення різних обставин встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України"; платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. 
З огляду на наведене, фіскальний орган має чітко вказати у квитанціях на конкретний вид критерію, визначений у пп. 1.6 п. 1 Критеріїв. 
Однак, податковим органом у квитанціях зазначено лише загальне посилання на відповідність податкових накладних критеріям ризиковості платника податку, визначеним пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, тобто в порушення вимого чинного законодавства конкретного виду критерію контролюючим органом зазначено не було. 
Окрім того, як зазначено у надісланих платнику податку квитанціях, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН слугувала їх відповідність критеріям ризиковості платників податків. 
При цьому, виходячи з системного аналізу положень пунктів 6, 7 Порядку №117, зазначає, що підставами для зупинення реєстрації податкової накладної є або відповідність платника податків критеріям ризиковості платників податків, або відповідність податкової накладної критеріям ризиковості здійснення операції.
Таким чином, колегія суддів погоджується  з висновком суду першої інстанції про те, що  відповідач застосував критерії ризиковості платника податку до податкових накладних, а не до такого платника, що не відповідає наведеним вище приписам пунктів 6, 7 Порядку №117 та свідчить про зупинення контролюючим органом реєстрації податкових накладних з підстав, не передбачених законодавством.
Згідно з частиною 2    статті 19 Конституції України    органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені    Конституцією    та законами України.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що відповідач, зупиняючи реєстрацію податкових накладних від 31.07.19 №№ 4, 5, 8 - 13, діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, з порушенням вимог ч.3 ст.2 КАС України.
Крім зазначеного, колегія суддів звертає увагу на те, що Критерії ризиковості платників податків існують виключно у вигляді листа ДФС України від 21.03.18 №959/99-99-07-18 "Критерії ризиковості платника податків", не затверджені наказом Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.
У свою чергу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень. 
Таким чином, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним. 
Аналогічні правові висновки викладено у постановах Верховного Суду від 2.04.19 у справі №822/1878/18, від 21.05.19 у справі №815/2791/18, від 9.07.19 у справі №140/2093/18, від 30.07.19 у справі №320/6312/18, від 20.11.19 у справі №560/279/19, що в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України враховується судом апеляційної інстанції.
З приводу посилань представника відповідачів на те, що на засіданні комісії регіонального рівня 26.10.18 ухвалено рішення про внесення ТОВ "ВЕРСАЛІТ" до "Журналу ризикових платників" ІТС "Податковий блок", що підтверджено витягом з протоколу №154 (т. 1, а.с. 220-221), суд зазначає, що наведена обставина не відображена ні у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, ані в рішеннях про відмову у їх реєстрації та у будь-якому випадку не може бути визнана судом у якості достатньої підстави для зупинення реєстрації податкових накладних у ЄРПН.     
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. 
Матеріалами справи підтверджено, що після зупинення реєстрації податкових накладних, позивачем подані контролюючому органу письмові пояснення разом з документами, передбаченими пунктом 14 Порядку №117, для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами розгляду цих документів комісією регіонального рівня ухвалено попередні рішення про реєстрацію податкових накладних у ЄРПН, тоді як Комісією ДФС України прийняті остаточні рішення щодо відмови у реєстрації податкових накладних. 
При цьому у якості підстави для відмови у реєстрації податкових накладних лише процитовано положення пункту 14 Порядку №117, а саме - четвертий абзац цього пункту, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
Зокрема, витяг з протоколу засідання комісії центрального рівня щодо підстав для відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН відповідачем не було надано ані до суду першої, ані до суду апеляційної інстанції. Цитуванням приписів абзацу четвертого пункту 14 Порядку №117 не є належним обґрунтуванням підстав відмови у реєстрації податкових накладних у ЄРПН. 
Наведене є підставою для висновку про невідповідність спірних рішень критерію обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, що визначений частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Аналогічний висновок наведено у постанові Верховного Суду від 20.11.19 у справі №560/279/19, який в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України враховується судом апеляційної інстанції.
При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що дії платника податків зі складення податкових накладних за фактом підписання сторонами актів приймання-передачі наданих послуг відповідають вимогам статей 185, 187 Податкового кодексу України щодо визначення першої з подій, з настанням якої у постачальника виникає обов`язок скласти податкову накладну.
Таким чином, колегія суддів погоджується   з висновком суду першої інстанції про наявність у позивача достатніх підстав для складення податкових накладних від 31.07.19 №№ 4, 5, 8 - 13.  
Відповідно до ч. 2    ст. 77 КАС України    в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23.10.18 у справі №822/1817/18, від 2.04.19 у справі №822/1878/18, від 20.11.19 у справі №560/279/19.
Так, в порушення вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів правомірності прийнятих рішень від 14.08.19 №№ 1253490/42286597, 1253491/42286597, 1253503/42286597, 1253492/42286597, 1253506/42286597, 1253508/42286597, 1253489/42286597, 1253504/42286597 про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до ст.22 Конституції України права і свободи людини і громадянина, закріплені цією Конституцією, не є вичерпними. Конституційні права і свободи гарантуються і не можуть бути скасовані.
 Згідно з ч.1ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Конституційний Суд України в своєму рішенні від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003 зазначив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Загальною декларацією прав людини 1948 року передбачено, що кожна людина має право на ефективне поновлення в правах компетентними національними судами у випадках порушення її основних прав, наданих їй конституцією або законом (стаття 8). Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13).
Частиною другою статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні здійснюється на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Так, статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
В справі «East/West Alliance Limited» проти України» (№ 19336/04) Суд вказує, що дія статті 13 вимагає надання національного засобу юридичного захисту у спосіб, який забезпечує вирішення по суті поданої за Конвенцією «небезпідставної скарги» та відповідне відшкодування, хоча договірним державам надається певна свобода дій щодо вибору способу, в який вони виконуватимуть свої конвенційні зобов`язання за цим положенням. Межі обов`язків за статтею 13 різняться залежно від характеру скарги заявника відповідно до Конвенції. Незважаючи на це, засоби юридичного захисту, які вимагаються за статтею 13 Конвенції, повинні бути ефективними як у теорії, так і на практиці (Kudla v. Polandа № 30210/96).
Враховуючи викладене, а також протиправність  рішення Комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 14 серпня 2019 року №№ 1253490/42286597, 1253491/42286597, 1253503/42286597, 1253492/42286597, 1253506/42286597, 1253508/42286597, 1253489/42286597, 1253504/42286597,  колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту прав позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 31 липня 2019 року №№ 4, 5, 8, 9, 10, 11, 12, 13, складені ТОВ "ВЕРСАЛІТ" (ТОВ «Бігодес»). 
Доводи апеляційної скарги щодо втручання у дискреційні повноваження податкового органу колегія суддів відхиляє з огляду на наступне. 
Так, колегія суддів зазначає, що поняття дискреційних повноважень наведене у Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, відповідно до якої під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Пунктами 1.6, 2.4 Методології проведення антикорупційної експертизи, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 23.06.2010 № 1380/5 передбачено, що дискреційні повноваження сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акта.
Дискреційні повноваження можуть закріплюватися в нормативно-правових актах, проектах нормативно-правових актів такими способами:
1) за допомогою оціночних понять, наприклад: "за наявності поважних причин орган вправі надати …", "у виключних випадках особа, уповноважена на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, може дозволити…", "рішення може бути прийнято, якщо це не суперечить суспільним інтересам…" тощо;
2) шляхом перерахування видів рішень, що приймаються органом (особою, уповноваженою на виконання функцій держави або місцевого самоврядування), не вказуючи підстав для прийняття того чи іншого рішення або шляхом часткового визначення таких підстав;
3) шляхом надання права органу (особі, уповноваженій на виконання функцій держави або місцевого самоврядування) при виявленні певних обставин (настанні конкретних юридичних фактів) приймати чи не приймати управлінське рішення залежно від власної оцінки цих фактів;
4) за допомогою нормативних приписів, що містять лише окремі елементи гіпотези чи диспозиції правової норми, що не дозволяють зробити однозначний висновок про умови застосування нормативного припису або правові наслідки застосування такого припису.
Стосовно дискреційних повноважень, суд, за наслідками аналізу вказаних положень, зазначає, що такими є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова "може".
У такому випадку дійсно суд не може зобов`язати суб`єкта владних повноважень обрати один з правомірних варіантів поведінки, оскільки який би варіант реалізації повноважень не обрав відповідач, кожен з них буде правомірним, а тому це не порушує будь-чиїх прав.
Зобов`язання позивача прийняти конкретне рішення, як і будь-які інші способи захисту застосовується лише за наявності необхідних підстав, з урахуванням фактичних обставин справи.
Дійсно, у випадку невиконання обов`язку відповідачем, за наявності визначених законом умов, виникають підстави для ефективного захисту порушеного права позивача шляхом, зокрема, зобов`язання відповідача вчинити певні дії, спрямовані на відновлення порушеного права, або шляхом зобов`язання ухвалити рішення.
Таким чином, з огляду на встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 31 липня 2019 року №№ 4, 5, 8, 9, 10, 11, 12, 13,  не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження. 
За змістом  п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "RuizTorija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про задоволення позовних вимог ТОВ "БІГОДЕС".
Згідно з ч. 1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ч. 1 ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог апелянта, відповідача у справі.
Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Державної податкової служби України       залишити без задоволення.
          Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.12.2019 року по справі № 440/3863/19 залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	О.І. Сіренко	
Судді	(підпис)  (підпис) 	З.О. Кононенко    В.А. Калиновський   	
Повний текст постанови складено  11.03.2020 року