П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

29 травня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 400/1639/19	
Головуючий в 1 інстанції: Устинов І. А.
          
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  судді - Вербицької Н.В.,
         суддів - Джабурії О.В.,
                                         - Кравченка К.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2019 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмежено відповідальністю "Метал Стивідорінг Компані" до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

30.05.2019 товариство з обмежено відповідальністю "Метал Стивідорінг Компані" звернулось з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - ГУ ДФС)  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, які прийняті у березні 2019 року за наслідками проведення планової перевірки та якими позивачу визначена сума грошового зобов`язання з податку на прибуток, на додану вартість, податку на доходи фізичних осіб, застосовано штрафні санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки, а також рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки ГУ ДФС про наявність порушень податкового законодавства зроблені на підставі неповного та необ`єктивного вивчення наданих до перевірки документів.
Відповідач заперечував проти позову, зазначаючи, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними та законними, в зв`язку з чим просив у позові відмовити.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2019 року адміністративний позов задоволений в повному обсязі. 
Не погодившись із прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове про відмову у задоволенні позову. ГУ ДФС у Миколаївській області, правонаступником якого в ході апеляційного розгляду визначено ГУ ДПС у Миколаївській області  зазначає, що судом першої інстанції не надано належної оцінки всім доводам відповідача. 
Зокрема, апелянт вказує, що суд, погоджуючись з доводами позивача про правомірне формування податкової звітності з ПДВ  щодо надання ТОВ "МСК" послуг докерів-механізаторів на адресу ТОВ "Дніпро-Бузький термінал", не врахував що у липні 2016 ТОВ "МСК" не був платником ПДВ, а у періоді з 29 по 30.06.2016 його не існувало як суб`єкта господарської діяльності.  
Скасовуючи податкове повідомлення-рішення про нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, суд послався на те, що у разі помилко складеної податкової накладної штрафна санкція не застосовується. Проте така підстава щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної не передбачена п.120-1.1 ст.120-1 ПК України. 
Погоджуючись з доводами позивача про правомірне віднесення до витрат підприємства у 2016-2018 роках відсотків за користування кредитом, який отриманий від нерезидента компанії "Талліар Лімітед", та суму курсової різниці на кредиторську заборгованість, суд залишив поза увагою той факт, що позивачем до перевірки не були надані копії документів про взаємовідносинам з фірмою-нерезидентом, а також той факт, що договір з компанією "Талліар Лімітед" та додаткові угоди до нього не були зареєстровані в НБУ. Такі угоди через відсутність їх реєстрації в НБУ України є нечинними та не породжують правових наслідків, в зв`язку з чим у позивача протиправно сформовано від`ємне значення з податку на прибуток.
Суд, визначаючи правомірність віднесення ТОВ "МСК" до витрат підприємства орендної плати, курсових різниць на суму кредиторської заборгованості по нерезиденту - фірми "Kardimorio LTD", не спростував доводів відповідача щодо неспроможності контрагента-постачальника поставити навантажувач "Кальмар DCE 160-12", с/н НОМЕР_1 , в зв`язку із відсутністю реєстрації зазначеного навантажувача за фірмою-нерезидентом.
Крім того, судом не спростований висновок акту перевірки, що неподання ТОВ "МСК", як податковим агентом, податкової звітності про суми доходу, нарахованої ФОП ОСОБА_1 , є порушенням п.51.1 ст.51 ПК України. 
Інші доводи апеляційної скарги стосовно допущених позивачем порушень податкового законодавства є тотожними відзиву ГУ ДФС у Миколаївській області на позовну заяву.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін в зв`язку із необґрунтованістю доводів апелянта.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
З матеріалів справи вбачається, що внаслідок проведення ГУ ДФС у Миколаївській області планової перевірки ТОВ "Метал Стивідорінг Компані" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, за результатами якої 08.02.2019 складений акт № 190/14-29-14-02/40618543, встановлені порушення:
- п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, пп.140.5.9 п.140.5 ст.140, з урахуванням вимог пп.14.1.13, пп.14.1.95, пп.14.1.97, пп.14.1.185, пп.14.1.206, пп.14.1.255, пп.14.1.258, пп.14.1.267, п.14.1 ст.14  Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 901 933 грн;
- пп.14.1.181 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.8 ст.187, п.190.2 ст.190, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження ПДВ за серпень 2016 на суму 41 956 грн;
- п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу, що сталося внаслідок порушення терміну реєстрації податкової накладної на суму ПДВ 40 446,89  грн;
- п.2.11 гл.2, п.3.1 гл.3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженої постановою правління НБУ від 15.12.2004 № 637, в результаті чого проведено готівкові розрахунки без подання одержувачем коштів відповідного платіжного документа, який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, що додаються до звітів про використання коштів, як на відрядження, так і на інші потреби на загальну суму 3 200 грн;
- п.51.1 ст.51, пп "б" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, п.3.2 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходів, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Мінфіну України від 13.01.2015 № 4, зареєстрованого в Мінюсті України 30.01.2015 за № 111/26556, а саме:
1. ТОВ "МСК" до наданих до ДФС податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь  платників податку, і сум утриманого з них податку (ф.1-ДФ) у січні 2017 року не включило виплачену суму доходу ФОП ОСОБА_1 за товар,
2. ТОВ "МСК" за ІІІ квартал 2018 року надані Податкові розрахунки сум доходів на користь платників податку і сум утриманого з них податку (ф.1-ДФ) від 29.10.2018 за реєстраційними №№9235250971 та 9235434062 з помилками.
- ст.163, пп.164.1.2, пп.164.2.20 п.163.2 ст.164, п.168.1 ст.168, пп.176.2 "а", п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, яке виразилось у тому, що ТОВ "МСК" не утримало та не перерахувало ПДФО із сум, виданих під звіт працівнику підприємства з каси без підтверджуючих первинних платіжних документів, чим занизило ПДФО на суму 576,00 грн; 
- п.16 прим.1 Підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, яке викликано неутримання та неперерахуванням до бюджету військового збору із сум, виданих під звіт працівнику підприємства ОСОБА_2 з каси підприємства без підтверджуючих первинних платіжних документів, в результаті чого занизило військовий збір на суму 48,00 грн;
- п.1 ч.2 ст.6, ч.5 ст.8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме заниження єдиного внеску, нарахованого особам, які працюють на умовах трудового договору (контракту):
за серпень 2016 року на суму 50,33 грн,
за січень 2017 року на суму 5613,30 грн,
за березень 2018 року на суму ,
та завищення єдиного внеску, нарахованого особам, які працюють на умовах трудового договору (контракту):
   за вересень 2016 року на суму 
   за лютий 2017 року на суму 5613,30 грн,
   за травень 2018 року на суму 399,48 грн,
за рахунок самостійного донарахування ТОВ "МСК" єдиного внеску і зв`язку з виправленням помилки.
На підставі складеного акту перевірки ДФС прийняла податкові повідомлення-рішення:
          - від 05.03.2019 № 00014651402 про визначення податку на додану вартість на суму 52 445,00 грн, у тому числі за основним платежем на суму 41 956,00 грн та штрафними санкціями на суму 10 489,00 грн;
          -  від 05.03.2019 № 00014661402 про визначення податку на прибуток а суму 1 169 165,50 грн, в тому числі за основним платежем на суму 901 933,00 грн та штрафними санкціями на суму 267 232,50 грн;
          -  від 05.03.2019 № 00014671402 про нарахування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в розмірі 4 044,69 грн;
          -  від 05.03.2019 № 00014681402 про зменшення суми від`ємного значення з податку на прибуток за 3 кв. 2018 року на суму 13 161 519,00 грн;
          -  від 06.03.2019 № 00014931306 про збільшення ПДФО на суму 720,00 грн, у тому числі за основним платежем на суму 576,00 грн та штрафними санкціями 144,00 грн;
          -  від 06.03.2019 № 00014941306 про визначення податкових зобов`язань з військового збору на суму 6 грн, у тому числі за основним платежем на суму у розмірі 48,00 грн та штрафними санкціями - 12,00 грн;
          -  від 06.03.2019 № 00014951306 про нарахування штрафної санкції по ПДФО в розмірі 510,00 грн. за рахунок не включення до наданих до ДПІ податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, а також сум утриманого з них податку (ф.І-ДФ) виплачених доходів фізичним особам - підприємцям за надані послуги та реалізований товар за період 01.07.2016 по 30.09.2018, а також надання податкових розрахунків цр.І- ДФ за III квартал 2018 року з помилками;
          -  від 14.03.2019 № 00016031406 про нарахування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки на суму 3 200,00 грн.
           
          Також 06.03.2019 контролюючим органом прийнято рішення № 0000681306 про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату єдиного внеску на суму 1 252,57 грн. 
Не погодившись із прийнятими рішеннями, ТОВ "МСК" 15.03.2019 оскаржило їх в адміністративному порядку до ДФС України (т.1 а.с.200-234). 
Рішеннями ДФС України від 22.04.2019 № 18886/6/99-99-11-05-02-25, від 07.05.2019 року №20940/6/99-99-11-05-01-25, від 07.05.2019 року №20950/6/99-99-11-06-01-25, від 15.05.2019 року №22327/6/99-99-11-04-01-25, від 17.05.2019 року №22879/6/99-99-11-08-01-25, які отримані позивачем, в задоволенні скарг відмовлено, ППР - залишені без змін (т.1 а.с.235-252).
          Предметом даного судового оскарження є прийняті 05.3.2019, 06.03.19 та 14.03.2019 податкові рішення, крім ППР № 00014681402, яким зменшено від`ємне значення з податку на прибуток за 3 кв. 2018 року на суму 13 161 519,00 грн. 
          Задовольняючи адміністративний позов в повному обсязі, суд першої інстанції виходив з неправомірності прийняття контролюючим органом оскаржуваних рішень.
          Судова колегія частково не погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
          З акту перевірки вбачається, що ТОВ "Метал Стивідорінг Компані" створено шляхом виділу з ТОВ "Нова Європейська компанія" та зареєстровано Миколаївською міською радою 01.07.2016, взято на податковий облік в органах державної податкової служби 01.07.2016 (стор.3 акту перевірки).
          
          З додатково витребуваного в ході апеляційного розгляду справи розрахунку грошового зобов`язання в розрізі правопорушень (т.4 а.с.176-177) вбачається, що заниження податку на прибуток у періоді з 01.07.2016 по 30.09.2018 по ППР № 00014661402 виникло внаслідок:
          - завищення витрат (доходів) на суму орендної плати та на суму курсових різниць кредиторської заборгованості по нерезиденту - "Kardimorio LTD" за договорами оперативного лізингу від 12.08.2015 № 12.08.15, від 01.01.2016 № 12.08.15-16, від 01.01.2017 № 01.01.17, від 01.01.2018 № 01.01.18 та додатковими угодами до нього, предметом яких є отримання позивачем у лізинг вилочного навантажувача "Кальмар" DCE 160-12, с/н НОМЕР_1 ,
          -  завищення собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за рахунок включення до її складу нарахування орендної плати на користь нерезидента "Kardimorio LTD",
          - віднесення до витрат підприємства відсотків за користування кредитом та до витрат (доходів) суми курсових різниць кредиторської заборгованості за кредитом, який отриманий від нерезидента - компанії "Талліар Лімітед" на підставі кредитного договору від 07.03.2013 № 1-03/2013 та угоди від 01.07.2016 про переведення боргу за вказаним кредитним договором на ТОВ "МСК", а також додаткових угод № 2 від 11.07.2016, № 3 від 31.10.2017 до кредитного договору від 07.03.2013 № 1-03/2013, якими продовжений термін надання кредиту,
          - не включення до складу різниць, на які збільшується фінансовий результат, безоплатно перерахованих (переданих) неприбутковим організаціям коштів протягом 2016 року, у розмірі, що перевищує 4% оподаткованого прибутку попереднього звітного року, на загальну суму 1 223 174 грн,
          - включення до складу витрат за липень 2016 року вартості послуг, наданих 29.06.2016 ТОВ "Дніпро-Бузький морський термінал", в той час, коли ТОВ "МСК" не було зареєстровано.
          
          До висновків щодо завищення витрат (доходів) на суму орендної плати та на суму курсових різниць кредиторської заборгованості по нерезиденту - "Kardimorio LTD" відповідач прийшов внаслідок відсутності відомостей щодо реєстрації (тимчасової реєстрації) за нерезидентом "Kardimorio LTD" вилочного навантажувача "Кальмар" DCE 160-12, с/н НОМЕР_1 . 
          Судова колегія вважає вказані доводи відповідача та апелянта обґрунтованими, виходячи з наступного.
          Відповідно до пп.  134.1.1  п.  134.1  ст.  134 ПК України  об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень  Податкового кодексу України.
          Визнання витрат у бухгалтерському обліку здійснюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, зі змінами та доповненнями (надалі -  П(С)БО 16).
          Дійсно пунктами 20 та 27  П(С)БО 16  передбачено відображення у складі витрат суми курсової різниці (тобто зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства) та витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати").
           У пункті 6 П(С)БО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. 
          Тобто, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток (витрат) та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
          З акту перевірки та матеріалів справи вбачається, що 01.01.2016 між ТОВ "НЄК" та нерезидентом "Kardimorio LTD" укладений договір оперативного лізингу, предметом якого є передача останнім у користування за плату вилочного навантажувача "Кальмар" DCE 160-12, с/н НОМЕР_1 . 
          Додатковою угодою № 1 до договору від 01.01.2016 в зв`язку із створенням ТОВ "МСК" лизингоотримувачем визнаний позивач.
           01.01.2017 між ТОВ "МСК" та нерезидентом "Kardimorio LTD" укладений договір оперативного лізингу, предметом якого є передача позивачу у користування за плату вилочного навантажувача "Кальмар" DCE 160-12, с/н НОМЕР_1 . 
          В актах приймання-передачі від 01.01.2016, від 01.01.2017 та від 01.01.2018 вилочного навантажувача "Кальмар" DCE 160-12, с/н НОМЕР_1 зазначено, що навантажувач належить лізингодавцю - нерезиденту "Kardimorio LTD" на праві власності та знаходиться технічно справному стані (т.2 а.с.234-236).
          Проте, в ході проведення перевірки встановлено, що на підставі свідоцтва про реєстрацію великовантажного транспортного засобу серії НОМЕР_2 , виданого 21.12.2012 управління Держгірпромнагляду у Миколаївській області, яке надано до перевірки позивачем, власником вилочного навантажувача "Кальмар" DCE 160-12, с/н НОМЕР_1 , є ТОВ "Дніпро-Бузький морський термінал" (т.2 а.с.38). 
          Вказані обставини підтверджені відповіддю управління Держпраці у Миколаївській області від 13.02.2019 № 09/653 на запит ГУ ДФС у Миколаївській області, в якому також повідомлено про відсутність перереєстрації навантажувача "Кальмар" DCE 160-12, с/н НОМЕР_1 , та відсутність інформації про реєстрацію транспортних засобів або інших технологічних транспортних засобів за нерезидентом "Kardimorio LTD", реєстровий № НЕ 246596, адреса: Louki Akrita, 14, Agia Zoni, 3030, Limassol, Cyprus (т.2 а.с.39).    
          Викладене безумовно підтверджує висновки апелянта про недоведеність позивачем отримання в оперативний лізинг вилочного навантажувача "Кальмар" DCE 160-12, с/н НОМЕР_1 саме від нерезидента "Kardimorio LTD", та як наслідок, відсутність у позивача зобов`язань щодо включення до складу витрат орендної плати та до складу доходів (витрат) курсових різниць на суму кредиторської заборгованості по нерезиденту "Kardimorio LTD".  
          Суд першої інстанції помилково не надав належної оцінки доводам відповідача, неповно дослідив матеріали справи, зробивши невірний висновок про підтвердження господарської операції між позивачем та нерезидентом "Kardimorio LTD". Посилання суду першої інстанції на факт постійного використання позивачем вилочного навантажувача "Кальмар" DCE 160-12, с/н НОМЕР_1 не підтверджує спроможність контрагента-нерезидента поставити навантажувач "Кальмар DCE 160-12", с/н НОМЕР_1 , якій не знаходиться ані у його власності, ані у користуванні.
          
          Підтвердженими є і завищення витрат, доходів за період з 01.07.2016 по 30.09.2018 за рахунок включення позивачем до їх складу відсотків та втрат не операційної курсової різниці за додатковими угодами № 2 від 11.07.2016 та № 3 від 31.10.2017 по кредитному договору № 1-03/2013 від 07.03.2013 та угоді від 01.07.2016 про переведення боргу за кредитним договором з нерезидентом "Талліар Лімітед" (Кіпр), оскільки зазначені договори не зареєстровані в Національному банку України.
          Контролюючим органом вірно зазначено, що обов`язок реєстрації змін до кредитних договорів в Національному банку України на отримання резидентами позики від нерезидентів встановлений п.1.16 глави 1 Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою правління НБУ від 17.06.2004 № 270 та зареєстрованого в Мінюсті України 15.07.2004 за № 885/9488, який був чинний на період, що охоплювався перевіркою, в зв`язку з чим підлягав застосування на період його дії. 
Крім того, відповідно до п.1 глави 2 Положення № 270 зміни відомостей щодо сторін зареєстрованого договору, суми, валюти, строку кредиту, розміру процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених цим договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання договору, що впливають на розмір виплат за користування кредитом, потребують обов`язкового внесення відповідних змін до реєстрації договору в порядку, установленому для реєстрації договору, та з урахуванням вимог абзацу другого пункту 1.10 глави 1 розділу I цього Положення.
Оскільки додатковими угодами № 2 і № 3 та угодою від 01.07.2016 про переведення боргу за кредитним договором продовжувався строк дії кредитного договору № 1-03/2013 від 07.03.2013 та змінювалась сторона позичальника з ТОВ "НЄК" на ТОВ "МСК", вони мали бути зареєстровані в НБУ. 
Про необхідність реєстрації угод в НБУ зазначені і в самих угодах. Так відповідно до п.4 додаткової угоди № 2 та п.6 додаткової угоди № 3, п.3 угоди від 01.07.2016 про переведення боргу за кредитним договором зазначено, що угоди набувають чинності з дня їх реєстрації в Національному банку України (т.2 а.с.79-86).
Відсутність реєстрації зазначених угод в НБУ не заперечувалась позивачем в ході всього розгляду справи. 
Оцінюючи викладені обставини, судова колегія погоджується з доводами апелянта, що позивачем порушені вимоги Положення № 270 та не зареєстровані в НБУ додаткові угоди № 2 і № 3 та  угода від 01.07.2016 про переведення боргу за кредитним договором № 1-03/2013 від 07.03.2013, а отже такі угоди не набрали чинності та не породжують для позивача виникнення зобов`язань.
Оскільки будь-які зобов`язання у ТОВ "МСК" щодо нарахування відсотків за користування кредитними коштами та нарахуванням курсових різниць (позитивне та від`ємне значення) на суму кредиторської заборгованості по нерезиденту "Талліар Лімітед" у період з 01.07.2016 по 30.09.2018 не виникають, включення позивачем до складу витрат нарахованих відсотків, а також включення до складу доходів та витрат  курсових різниць по зазначеній операції за період, що перевірявся, є непідтвердженими.
Доводи позивача, що відсутність перереєстрації договору в НБУ не виключає його зобов`язань перед нерезидентом щодо повернення кредиту та сплати відсотків за користування кредитом, судова колегія вважає хибними, оскільки за кредитним договором № 1-03/2013 від 07.03.2013, якій зареєстрований в НБУ, позичальником є ТОВ "НЄК" та позивач не є належно оформленою стороною даного договору. 
Суд першої інстанції помилково не врахував наведені норми матеріального права та помилково погодився з позицією позивача, яка полягає в тому, що оскільки Положення № 270 не встановлює правил податкового та бухгалтерського обліку, недотримання позивачем порядку реєстрації змін до кредитного договору з нерезидентом в Національному банку України не позбавляє його права відображати у складі доходів та витрат нараховану курсову різницю та відсотки за користування кредитом.

          Перевіркою також встановлено, що в порушення пп. 140.5.9 п. 140.5 ст. 140 ПК України позивачем не включено до складу різниць, на які збільшується фінансовий результат, безоплатно перерахованих (переданих) неприбутковим організаціям коштів протягом 2016 року, у розмірі, що перевищує 4% оподаткованого прибутку попереднього звітного року, на загальну суму 1 223 174 грн (стор.62-63 акту перевірки).
Колегія суддів погоджується з доводами апелянта стосовно доведеності зазначеного порушення, виходячи з такого.
За даними бухгалтерського обліку протягом липня-грудня 2016 року ТОВ "МСК" перерахувало на рахунок неприбуткових організацій: Професійній спілці працівників морського транспорту Миколаївського морського торгівельного порту (ППМТ ММТП) (код ЄДРПОУ 25990667) та Профспілці працівників морських терміналів міста Миколаєва ( профспілка ПМТММ) (код ЄДРПОУ 38395644) у загальній сумі кошти в розмірі 1 223 173,95 грн.
Підпунктом 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 ПК України визначено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, які на дату перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг відповідали умовам, визначеним пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Відповідно до п.133.4 ст.133 ПК України не є платниками податку неприбуткові підприємства, установи та організації у порядку та на умовах, встановлених цим пунктом.
Згідно з пп.133.4.6 п.133.4 ст.133 ПК України до неприбуткових організацій, що відповідають вимогам цього пункту і не є платниками податку, зокрема, можуть бути віднесені професійні спілки, їх об`єднання та організації профспілок, а також організації роботодавців та їх об`єднання.
Отже, ТОВ "МСК" на виконання норм пп. 140.5.9. Податкового кодексу України повинно було збільшити фінансовий результат 2016 року на суму коштів, перерахованих до неприбуткових організацій у розмірі, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Враховуючи, що ТОВ "Метал Стивідорінг Компані" створено шляхом виділу з ТОВ "Нова Європейська компанія" та зареєстровано Миколаївською міською радою 01.07.2016, в нього відсутні дані про оподаткований прибуток за попередній 2015 рік. Тому в даному випадку до складу різниць, на які збільшується фінансовий результат за 2016 рік, має бути включена уся сума безоплатно перерахованих протягом липня-грудня 2016 року коштів неприбутковим організаціям без застосування пільги в розмірі 4%, тобто в розмірі 1 223 173,95 грн.
Суд першої інстанції взагалі не дослідив зазначене порушення та не надав йому правової оцінки.

Наступне порушення, яке, на думку контролюючого органу, призвело до заниження податку на прибуток полягає в тому, що позивачем неправомірно включено до складу витрат за липень 2016 року вартості послуг, наданих 29.06.2016 ТОВ "Дніпро-Бузький морський термінал", тобто у період, коли ТОВ "МСК" ще не було зареєстровано як платник податків (стор.16 акту перевірки). 
Колегія суддів погоджується з доводами апелянта про помилковість висновків суду про недоведеність вказаного порушення з огляду на таке.
Згідно з п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; 
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
З урахуванням викладеного судова колегія дійшла висновку, що право на збільшення витрат за рахунок вартості господарської операції має юридична особа, яка зареєстрована як платник податку на додану вартість та яка отримала товар/послуги внаслідок здійснення певної господарської діяльності.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ "МСК" зареєстровано як юридична особа 01.07.2016.
Перевіркою встановлено, що ТОВ "МСК" отримав акт надання послуг від 31.07.2016 № 312, з якого вбачається, що ТОВ "Дніпро-Бузький морський термінал" виконав послуги докерів-механізаторів на загальну суму 824 779,6 грн, у т.ч. ПДВ - 137 464,27 грн. До акту надано розрахунок вартості послуг докерів-механізаторів, в якому зазначено, що послуги надавались, в т.ч. 29.06.16.   
Вірними є доводи апелянта, що оскільки ТОВ "МСК" у період до 01.07.2016 не був зареєстрований як об`єкт господарської діяльності, він не міг отримувати послуги, які надані 29.06.2016 та, як наслідок, формувати витрати підприємства за період, що передував його державній реєстрації. 
Оцінюючи викладені обставини в їх сукупності, судова колегія вважає доведеними порушення ТОВ "МСК", які виявлені в ході перевірки, що призвели до заниження податку на прибуток за період з 01.07.2016 по 30.09.2018. Відтак, ППР № 00014661402 про визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 1 169 165,50 грн, в тому числі за основним платежем на суму 901 933,00 грн та штрафними санкціями на суму 267 232,50 грн, є обґрунтованим та законним та скасуванню не підлягає. 
Суд першої інстанції не надав належну правову оцінку обставинам справи, неповно дослідив матеріали справи, в зв`язку з чим прийшов до невірного висновку про наявність підстав для скасування ППР  № 00014661402.

          До висновків про заниження податку на додану вартість на суму 52 445,00 грн, у тому числі за основним платежем на суму 41 956,00 грн та штрафними санкціями на суму 10 489,00 грн по ППР № 00014651402, контролюючий орган прийшов внаслідок віднесення позивачем до податкового кредиту у серпні 2016 року сум ПДВ по операції з надання ТОВ "Дніпро-Бузький морський термінал" послуг докерів-механізаторів за період з 29.06.2016 по 19.07.2016, тобто в той період, коли не була здійснена державна реєстрація ТОВ "МСК" та останній не був платником ПДВ (стор.71 акту перевірки, т.2 а.с.40-42).
          Як вже зазначалось раніше, ТОВ "МСК" зареєстровано Миколаївською міською радою 01.07.2016. Платником ПДВ на підставі свідоцтва № 200278501, виданого ГУ ДФС у Миколаївській області, позивач є з 20.07.2016 (стор.3-4 акту перевірки).
          З матеріалів справи вбачається, що позивач отримав акт надання послуг від 31.07.2016 № 312, з якого вбачається, що ТОВ "Дніпро-Бузький морський термінал" виконав послуги докерів-механізаторів. До акту надано розрахунок вартості послуг докерів-механізаторів, в якому зазначено, що послуги надавались за період з 29.06.16 по 30.07.16 на загальну суму 824 779,6 грн, у т.ч. ПДВ - 137 464,27 грн (т.2 а.с.62-63).   
          З цього ж розрахунку вбачається, що 29.06.2016 послуги докерів-механізаторів надані в розмірі 25 326,77 грн (ПДВ - 5 065 грн), за період з 29.06.2016 по 19.07.2016 - в розмірі 209 777,51 грн (ПДВ - 41956 грн).
          Суд першої інстанції, повністю скасовуючи вказане податкове повідомлення-рішення, вважав правомірними дії позивача по віднесенню до податкового кредиту суми ПДВ по операції з цим контрагентом за період з 29.06.2016 по 19.07.2016.  
          Судова колегія частково не погоджується з таким висновком, оскільки право на виникнення податкових зобов`язань у платника податку виникає не раніше дати його державної реєстрації.
          Відповідно до пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктами 198.1 та 198.2 ст.198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг; 
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); 
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; 
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; 
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; 
- дата отримання платником податку товарів/послуг.
Враховуючи викладене, беручи до уваги положення п.187.1 ст.187 ПК України, про які зазначалось раніше, а також те, що за фактом постачання послуг докерів-механізаторів ТОВ "Дніпро-Бузького морського терміналу" останнім 31.07.2016 виписана податкова накладна № 50, тобто у той час, коли позивач вже був платником ПДВ, судова колегія вважає вірним висновок суду про правомірність включення позивачем до складу податкового кредиту серпня місяця 2016 року суми ПДВ по операції, яка надавалась ТОВ "ДБМТ" у липні 2016 року.
Отже, ППР № 00014651402 є правомірним лише в частині визначення грошового зобов`язання з ПДВ на суму - 5 065 грн ( 20% від суми надання послуг 29.06.2016 - 25 326,77 грн) та штрафної санкції - 1266,25 грн,  іншій частині - підлягає скасуванню, як неправомірне.

Підставою для прийняття ППР № 00014671402 про застосування штрафних санкцій в розмірі 4 044,69 грн стало порушення граничного строку реєстрації податкової накладної № 101 від 30.04.2017 (стор.76-77 акту).
Висновки суду першої інстанції, що вказана податкова накладна є помилково виписаною, що встановлено контролюючим органом, судова колегія вважає такими, що не відповідають обставинам справи, зокрема акту перевірки. Судова колегія зауважує, що акт перевірки не містить жодного посилання на помилковість виписки ПН № 101 від 30.04.2017. 
Матеріали справи містять податкову накладну № 101 від 30.04.2017, яка виписана позивачем за отримання в оренду від нерезидента "Kardimorio LTD" навантажувача "Кальмар" DCE 160-12 на загальну суму 242 681,34 грн, в т.ч. ПДВ - 40 446,89 грн (код ставки 20) (т.2 а.с.71).
Позивач не спростовує прострочення реєстрації ПН № 101 від 30.04.2017 у Єдиному реєстрі податкових накладних на два дні, не надав доказів звільнення операції з постачання послуг від оподаткування ПДВ або оподаткування операції з нульовою ставкою.
Навпаки ПН № 101 від 30.04.2017 містить основну ставку ПДВ - 20% та позивач був зобов`язаний здійснити реєстрацію зазначеної податкової накладної до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вона складена, тобто до 15.05.2017 включно, як це передбачено п.201.10 ст.201 ПК України.
Разом з цим, судова колегія враховує, що визначаючи позивачу зобов`язання з податку на прибуток, контролюючий орган в ході даної перевірки зазначав про не підтвердження господарської операції позивача з нерезидентом "Kardimorio LTD", оскільки в останнього не було можливості передати в оперативний лізинг вилочний навантажувач "Кальмар" DCE 160-12, с/н НОМЕР_1 . 
Фактично контролюючий орган нівелював зобов`язання ТОВ "МСК" щодо включення до складу витрат орендної плати та до складу доходів (витрат) курсових різниць на суму кредиторської заборгованості по нерезиденту "Kardimorio LTD". Правомірність висновків відповідача доведена в ході апеляційного розгляду.  
В такій ситуації логічним буде нівелювання і відповідальності позивача за несвоєчасне реєстрацію податкової накладної, яка виписувалась для сплати орендної плати нерезиденту "Kardimorio LTD".   
Викладене свідчить про правильність рішення суду першої інстанції щодо скасування ППР № 00014671402.

Стосовно податкових повідомлень-рішень № 00014931306, яким визначений ПДФО у розмірі 576 грн, № 0001494136, яким визначений військовий збір у розмірі 48 грн та № 00016031406, яким застосовані штрафні санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки в розмірі 3 200 грн, судова колегія погоджується з висновкам и суду щодо їх протиправності.
Підставою для прийняття вказаних ППР стало виявлення в ході перевірки заниження доходу працівника підприємства ОСОБА_2 у листопаді 2017 року на суму отриманих під звіт грошових коштів в розмірі 3 200 грн. Контролюючий орган вважає, що оскільки працівником до авансового звіту не наданий фіскальний чек реєстратора розрахункової операції на, ним не підтверджено належне використання отриманих під звіт грошових коштів. Наданий товарний чек № 018619 від 15.11.2017 не є належним розрахунковим документом, тому підприємство неправомірно не отримало та не перерахувало податок на доходи фізичних осіб та військовий збір (стор.83-84 акту перевірки). 
Матеріали справи містять товарний чек № 018619 від 15.11.2017, який виписаний ВКПП "Делен" покупцю ТОВ "Метал Стивідорінг компані" на поставку двох амортизаторів Sonata 636601 загальною вартістю 2 106 грн та стартеру Sonata 636601 вартістю 1 094 грн, всього на суму 3 200 грн, який долучений механіком ОСОБА_2 до звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (т.3 а.с.62-62зв.).
Вірними є висновки суду, що вказаний товарний чек є розрахунковим документом у розумінні ст.2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР, оскільки є документом встановленої форми та змісту, що підтверджує факт продажу товарів, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.
На підставі викладеного доводи контролюючого органу та апелянта про порушення ТОВ "МСК" ст.163, пп.164.1.2, пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.168.1 ст.168, пп.176.2 «а» п.176.2 ст.176 та п.16 прим.1 Підрозділу 10  розділу XX ПК України щодо не включення до складу доходів працівника ОСОБА_2 грошових котів в розмірі 3 200 грн, виданих під звіт, а також доводи про порушення п.2.11, п.3.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 № 636, щодо проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів відповідного платіжного документа, який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, що додаються до звітів про використання коштів, у розмірі 3 200 грн, є неспроможними та не доведеними.
Тому ППР № 00014931306, № 00014941306 та № 00016031406 вірно визнані судом першої інстанції протиправними та скасовані.

Приймаючи ППР № 00014951306, яким застосовані штрафні санкції 510 грн, контролюючий орган вважав встановленими факти порушення позивачем п.51.1 ст.51, пп "б" п.176.2 ст.176 ПК України, а саме:
 - у січні 2017 року не включено до податкового розрахунку сум доходів (ф.1-ДФ) виплачену ФОП ОСОБА_1 суму за поставлений товар,
 -  Податкові розрахунки сум доходів за 3 квартал 2018 року (ф.1-ДФ) за № 9235250971 та № 9235434062 від 29.10.2018 подані з помилками (т.1 а.с.197).
Судова колегія погоджується з доводами суду першої інстанції, що оскільки в ході перевірки контролюючим органом підтверджено, що особа ОСОБА_1 ( НОМЕР_3 ), по якому позивачем не відображено інформацію у податковому розрахунку у січні 2017 року, має статус суб`єкта підприємницької діяльності (стор.82 акту перевірки), позивач не є податковим агентом під час здійснення одноразової виплати на користь такої особи за поставлений нею товар, що відповідає положенням 177.8 ст.177 ПК України.
Наступному порушенню судом першої інстанції не надана правова оцінка, але з урахуванням того, що подання податкових розрахунків сум доходів за 3 квартал 2018 року з помилками не призвело до збільшення (зменшення) податку з доходів фізичних осіб, що встановлено актом перевірки (стор.82), судова колегія доходить висновку, що позивач відповідно до положень п.119.2 ст.119 ПК України не несе відповідальності за таке порушення.
Враховуючи викладене, прийняте ППР  № 00014951306 є незаконним, в зв`язку з чим правомірно скасовано судом першої інстанції.

 Суть наступного порушення щодо заниження (завищення) ЄСВ за серпень (вересень) 2016 року, січень (лютий) 2017 року, березень (квітень 2018) року, що стало наслідком прийняття рішення № 0000681306 про застосування штрафних санкцій за донарахування ЄСВ у розмірі 1 252,57 грн, полягає в тому, що позивачем занижений єдиний внесок, нарахований особам, які працюють на умовах трудового договору у серпні 2016 року на 50,33 грн, у січні 2017 року на 5 613,30 грн, у березні 2018 року на 399,48 грн, та завищений єдиний внесок цим самим особам у вересні 2016 року на 50,33 грн, у лютому 2017 року на 5 613,30 грн, у травні 2018 року на 399,48 грн (стор.85-88 акту перевірки).
          Висновок контролюючого органу про несвоєчасність нарахування єдиного внеску ґрунтується на тому, що позивачем нараховані в поточному місяці доходи працівникам помилково відображені у звітності з зазначенням коду типу нарахування « 2» замість « 1».
          Відповідно до ч.2, ч.3 ст. 9  Закону України "Про збір та облік єдиного внеску а загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464  встановлено, що обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього  Закону  нараховується єдиний внесок.
          Згідно пп.3 п.3 розділу IV Інструкції про порядок нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне  страхування, затвердженої  наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 року №449, якщо нарахування заробітної плати здійснюється за попередній період, зокрема у зв`язку з  уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, суми нарахованої заробітної плати включаються до заробітної плати того місяця, у якому були здійснені такі нарахування,
          Аналіз наведеного підтверджує правовий висновок суду першої  інстанції, що ТОВ «МСК» правильно визначило базу нараховування єдиного внеску для осіб, яким нараховано заробітну плату (дохід) за попередні періоди, що включена до заробітної плати місяця, у якому були здійснені такі нарахування. Крім того, позивач своєчасно нарахував єдиний внесок та відобразив таке нарахування в звітності, однак помилково вказав у звітності код типу нарахування « 2» замість « 1». Проте, вказана помилка не призвела до не своєчасного нарахування єдиного внеску, що підтверджується змістом акту перевірки, а тому вона не може слугувати підставою для застосування контролюючим органом штрафних санкцій за своєчасне не нарахування єдиного внеску.
Судова колегія погоджується з рішенням суду в частині визнання протиправним та скасування ППР № 0000681306. 

Враховуючи вищевикладене, судова колегія вважає, що рішення суду першої інстанції відповідно до п.п.1-3 ч.1 ст.317 КАС України підлягає скасуванню з ухваленням постанови про часткове задоволення позову, яке полягає у визнанні протиправним та скасуванні ППР № 00014651402 - частково на суму 46 113,75 грн, в т.ч. за основним платежем на суму 36 891 грн та штрафної санкції - 9 222,75 грн, ППР №№ 00014671402, 00014931306, 00014941306, 00014951306, 00016031406 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування ЄСВ № 0000681306 - повністю. В задоволенні позовної заяви щодо визнання протиправним та скасування ППР № 00014661402 та ППР № 00014651402 на загальну суму 6 331,25, в т.ч. за основним платежем з ПДВ на суму - 5 065 грн та штрафної санкції - 1266,25 грн слід відмовити, оскільки відповідачем доведені обставини порушення ТОВ "МСК" податкового та валютного законодавства щодо заниження податку на прибуток та ПДВ. 
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, відповідно до ч.3 та ч.6 ст.139 КАС України судова колегія, постановляючи нове рішення про часткове задоволення позову, стягує з відповідача на користь позивача витрати по сплаті судового збору пропорційно розміру задоволених позовних вимог. Оскільки задоволена частина позовних вимог складає 4,5 %, судовий збір, що підлягає стягненню з суб`єкта владних повноважень на користь позивача, дорівнює 831,2 грн (4,5 % від 18 47,97 грн). 
Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,329 КАС України, судова колегія -

П О С Т А Н О В И Л А :

          Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області - задовольнити частково.
          Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2019 року скасувати та ухвалити постанову про часткове задоволення позовної заяви товариства з обмежено відповідальністю "Метал Стивідорінг Компані" до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень.
          Ухвалити по справі постанову, якою визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області:
          № 00014651402 від 05.03.2019 частково на суму 46 113,75 грн, в т.ч. за основним платежем з ПДВ на суму 36 891 грн та штрафної санкції - 9 222,75 грн,
          № 00014671402 від 05.03.2019 про застосування штрафу за порушення строків реєстрації ПН в розмірі 4 044,69 грн - повністю,
          № 00014931306 від 06.03.2019 про збільшення грошового зобов`язання з ПДФО на суму 720 грн, в т.ч. за основним платежем 576 грн та штрафними санкціями 144 грн - повністю,
          № 00014941306 від 06.03.2019 про збільшення грошового зобов`язання з ПДФО на суму 60 грн, в т.ч. за основним платежем 48 грн та штрафними санкціями 12 грн - повністю , 
          № 00014951306 від 06.03.2019 про визначення штрафних санкцій з ПДФО у розмірі 510 грн - повністю, 
          № 00016031406 від 14.03.2019 про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки у розмірі 3 200 грн - повністю.
          Визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування ЄСВ № 0000681306 від 06.03.2019 в розмірі 1 252,57 грн - в повному обсязі.
          Відмовити у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Миколаївській області:
          № 00014661403 від 05.03.2019 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 1 169 165,50 грн, в т.ч. за основним платежем на суму 901 933 грн та штрафними санкціями 267 232,5 грн - повністю,
          № 00014651402 від 05.03.2019 - в частині 6 331,25, в т.ч. за основним платежем з ПДВ на суму - 5 065 грн та штрафної санкції - 1 266,25 грн.
          Стягнути з Головного управління ДФС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ 39394277) на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Метал Стивідорінг компані" (код ЄДРПОУ 40618543) витрати по сплаті судового збору в розмірі 831,2 (вісімсот тридцять одна) грн.
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

    Головуючий:                                                                                           Н.В.Вербицька

          Суддя:                                                                                           О.В.Джабурія

              Суддя:                                                                                                    К.В.Кравченко