ПОСТАНОВА
Іменем України

14 квітня 2020 року 
Київ
справа №826/8032/16
касаційне провадження №К/9901/25943/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 ) на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2016 (головуючий суддя - Межевич М.В., судді - Земляна Г.В., Сорочко Є.О.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Печерському районі ГУ ДФС у місті Києві (далі - Інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, скасування вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,

УСТАНОВИВ:

У травні 2016 року ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Інспекції, у якому просила: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000141306 від 22.04.2016 про сплату податку на доходи фізичних осіб на суму 57226,36 грн.; визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-4-У від 22.04.2016 зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 13522,67 грн. та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування фіскальним органом або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску № 4/26-55-13-06 від 22.04.2016 на суму 1352,27 грн.

На обґрунтування зазначених позовних вимог ОСОБА_1 послалася на те, що: абзац 2 пункту 178.3 статті 178 Податкового кодексу України обмежує включення витрат при визначенні оподатковуваного доходу лише неотриманням особою, яка провадить нотаріальну діяльність, довідки про взяття на облік, ніяких інших виключень зі складу витрат, які зменшують сукупний чистий дохід при визначенні оподатковуваного доходу осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, стаття 178 Податкового кодексу України, на відміну від інших норм цього Кодексу, не містить; оскільки податок на дохід, який сплачують нотаріуси, є витратами, обов`язковими для провадження незалежної професійної діяльності, а також ніякою нормою Податкового кодексу України не обмежується його включення до складу витрат, які зменшують оподатковуваний дохід, то включення його в склад витрат, які враховуються при визначення оподатковуваного доходу, відповідає чинному законодавству.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 21.07.2016 позов задовольнив у повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції № 0000141306 від 22.04.2016; визнав протиправною та скасував вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-4-У від 22.04.2016; визнав протиправним та скасував рішення № 4/26-55-13-06 про застосування штрафних санкцій за донарахування фіскальним органом або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 22.04.2016.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: платник податків має право обирати самостійно метод ведення обліку доходів і витрат, а тому, відповідно, до складу витрат фізичної особи-підприємця можна відносити суми амортизації основних засобів, які безпосередньо використовуються при здійсненні господарської діяльності, пов`язаної з отриманням доходу, у разі ведення ним бухгалтерського обліку; до податкового кредиту фізичних осіб-суб`єктів господарювання, зареєстрованих платниками податку на додану вартість, можна включати суми податку на додану вартість, нараховані (сплачені) у зв`язку з придбанням основних засобів, за умови взяття на облік такого майна як основних засобів, використання таких засобів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності цих платників, наявності належного документального оформлення, підтвердження відповідних витрат, відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 28.09.2016 скасував рішення суду першої інстанції і ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що:   витрати зі сплати податку на доходи фізичних осіб не є витратами у розумінні пункту  178.3  статті  178 Податкового кодексу України, а отже вони не можуть бути враховані при розрахунку сукупного чистого доходу, що є базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження незалежної професійної діяльності, у даному випадку - нотаріальної діяльності.

ОСОБА_1 оскаржила рішення суду апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 21.10.2016 відкрив касаційне провадження у даній справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказують на те, що рішення суду апеляційної інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що: ніяких інших виключень зі складу витрат, які зменшують сукупний чистий дохід при визначенні оподатковуваного доходу осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, стаття 178 Податкового кодексу України, на відміну від інших норм цього Кодексу, не містить; сплата податку на доходи фізичної особи від провадження нотаріальної діяльності - це витрати, необхідні для провадження нотаріальної діяльності, оскільки несплата цього податку має наслідком безумовне припинення незалежної діяльності приватного нотаріуса через певні види процесуальних заборон, передбачених Податковим кодексом України. 

Інспекція не скористалась своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.03.2020 прийняв касаційну скаргу ОСОБА_1 до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 03.03.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, Інспекція провела документальну планову виїзну перевірку платника податків, який провадить незалежну професійну діяльність, ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2014, результати якої оформлені актом № 867/26-55-12-01-2654717063 від 08.04.2016, за висновками якого позивачем були порушені: вимоги пункту 178.3 статті 178 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено оподатковуваний (чистий) дохід в розмірі 274247,51 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті за 2014 рік, на 45781,09 грн.; абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, пункту 11 статті 8, пункту 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого занижено суму єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за 2014 рік на 13522,67 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що ОСОБА_1 неправомірно включила до складу витрат у 2014 році витрати на сплату податку на доходи з фізичних осіб за 2013 рік на загальну суму 274247,51 грн., що, в свою чергу, призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7%, на суму 13522,67 грн. за 2014 рік.

На підставі вказаного акту перевірки Інспекція прийняла: податкове повідомлення-рішення № 0000141306 від 22.04.2016, яким збільшила ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на 57226,36 грн. (у тому числі: 45781,09 грн. - за податковими зобов`язаннями, 11445,27 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)); рішення № 4/26-55-13-06 від 22.04.2016 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосувала до ОСОБА_1 штрафні санкції у розмірі 1352,27 грн.; вимогу № Ф-4-У від 22.04.2016 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування у сумі 13522,67 грн. 

У справі, що розглядається, суди встановили, що підставою для збільшення ОСОБА_1 грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб згідно податкового повідомлення-рішення № 0000141306 від 22.04.2016 слугували висновки Інспекції про неправомірне включення позивачем до складу витрат за 2014 рік витрат на сплату податку на доходи фізичних осіб за 2013 рік, оскільки такі витрати не пов`язані зі здійсненням незалежної професійної діяльності ОСОБА_1 .

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), самозайнята особа - це платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - це участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, врегульоване статтею 178 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно з пунктом 178.2 статті 178 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Пунктом 178.3 статті 178 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності. У разі неотримання довідки про взяття на облік особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, об`єктом оподаткування є доходи, отримані від такої діяльності без урахування витрат.

Відповідно до пункту 178.6 статті 178  Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності. Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Так, нормами Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не передбачено конкретного переліку витрат для фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність. Основним критерієм для обґрунтування витрат, що зменшують дохід для визначення об`єкта оподаткування, є їх належність та необхідність для провадження незалежної професійної діяльності.

Отже, з метою забезпечення дотримання загальних принципів оподаткування, передбачених статтею 4 Податкового кодексу України, при визначенні сукупного чистого доходу доцільно враховувати витрати приватних нотаріусів, які пов`язані з організацією нотаріальної діяльності та обумовлені вимогами Закону України «Про нотаріат» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), зокрема, оренда робочого місця нотаріуса, у тому числі його поточний ремонт, обладнання пандусу для під`їзду інвалідів; страхування цивільно-правової відповідальності приватного нотаріуса; технічне забезпечення діяльності робочого місця нотаріуса та його обслуговування: а) охоронна та пожежна сигналізація; б) металеві двері або металеві ролети; в) металеві грати, захисні ролети та броньована ударостійка плівка на вікнах; г) металеві шафи; д) вогнестійкий сейф; е) інформаційна вивіска; є) обслуговування технічного обладнання (комп`ютери, у тому числі їх програмне забезпечення, принтери, сканер, ксерокс, факс, телефон тощо); ж) підключення та користування мережею Інтернет без обмеження кількості провайдерів, включаючи мобільний Інтернет; з) телекомунікаційні послуги; и) меблі; програмне забезпечення, користування електронною базою законодавства; встановлення, обслуговування та користування державними та єдиними реєстрами; виготовлення печатки, штампів з текстами посвідчувальних написів; витрати на придбання спеціальних бланків нотаріальних документів та ведення реєстрів для реєстрації нотаріальних дій, книг, журналів реєстрації (обліку), передбачених номенклатурою; витрати на придбання канцелярського приладдя (картонажі, архівні папки, твердий картон, канцелярський папір, технічні засоби для прошивання документів тощо); витрати на забезпечення збереження документів нотаріального діловодства; проходження підвищення кваліфікації, участь у короткотермінових семінарах, міжнародних семінарах, симпозіумах, науково-практичних конференціях; удосконалення професійної майстерності; навчання в школі молодого нотаріуса; придбання та передплата юридичної літератури (книг, журналів, дисків, програм тощо); оплата праці та обов`язкові нарахування на фонд оплати праці помічників, секретарів, стажистів (найманих працівників); сплата внесків до Пенсійного фонду України, у тому числі на користь найманих працівників, та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування; відкриття рахунків у банках та їх розрахунково-касове обслуговування (депозитні рахунки); витрати на поштові та кур`єрські послуги, необхідні для ведення нотаріальної діяльності.

Таким чином, умовою для віднесення нотаріусом певних сум до складу витрат є понесення цих витрат з метою провадження незалежної професійної діяльності. При цьому, визначальною ознакою таких витрат є те, що вони спрямовані саме на забезпечення здійснення такої діяльності, тобто за умови їх понесення відбуваються певні якісні зміни у провадженні незалежної професійної діяльності (матеріально-технічне забезпечення, охорона, оренда чи ремонт офісу тощо).

В свою чергу, суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що податок на доходи фізичних осіб сплачується не для провадження певного виду незалежної професійної діяльності, а за її результатами, метою сплати такого податку є виконання обов`язку перед державою щодо сплати податків, а не забезпечення здійснення певної діяльності.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що витрати зі сплати податку на доходи фізичних осіб не є витратами у розумінні положень пункту 178.3 статті 178 Податкового кодексу України, а отже вони не можуть бути враховані при розрахунку сукупного чистого доходу, що є базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження незалежної професійної діяльності.

Згідно з пунктом 5 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платниками єдиного внеску є особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями.

Положеннями пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Відповідно до абзацу 1 частини одинадцятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Згідно з абзацом 4 частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку, що приватний нотаріус є самозайнятою особою, яка здійснює незалежну професійну нотаріальну діяльність, доходи від якої оподатковуються за ставками податку, визначеними для оподаткування доходів фізичних осіб, а база оподаткування визначається як різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса.

В свою чергу, єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.

Оскільки ОСОБА_1 було неправомірно включено до складу витрат 2014 року суму податку на доходи фізичних осіб за 2013 рік та, як наслідок, занижено базу нарахування єдиного внеску, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про правомірність прийнятих Інспекцією вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій.

Доводи касаційної скарги викладеного не спростовують.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга ОСОБА_1 підлягає залишенню без задоволення, а постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2016 - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359  Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду