ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/16390/18                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Донець В.А.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  19 травня 2020 року                                                                                            м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:	
головуючого-судді:                                                            	Черпіцької Л.Т.	
суддів:	Пилипенко О.Є., Собківа Я.М.,	
за участю секретаря:	Закревської І.Л.,	
представника позивача 	Блажка Р.П.,	
представника відповідача	Корнейчука О.Л.	
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 травня 2019 року у справі за позовом Підприємства з 100% іноземними інвестиціями «Українська Національна Лотерея» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

Підприємство з 100% іноземними інвестиціями "Українська Національна Лотерея" звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.06.2018 №№0007271405, 0007281405.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 травня 2019 року позов задоволено.
Суд першої інстанції мотивував рішення тим, що відносини між оператором державних лотерей та розповсюджувачем державної лотереї виникають на підставі договорів, якими передбачена індивідуальна відповідальність останніх, в тому числі і оператора лотереї, за допущені ними порушення, відповідно позивач не несе відповідальності за порушення податкового законодавства, допущені фізичними особами-розповсюджувачами. А також вказав, що зважаючи на особливість функціонування програмного комплексу, висновок контролюючого органу про здійснення позивачем розрахункових операцій, що зафіксовані в актах перевірки, є помилковим.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин справи.
Доводи апеляційної скарги аналогічні, викладеним у письмовому відзиві, що міститься в матеріалах справи.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги апеляційної скарги є необґрунтовані, просить в її задоволенні відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи і законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що посадовими особами Головного управління ДФС у Закарпатській області на підставі наказів Головного управління ДФС у Закарпатській області від 30.05.2018 №№942, 943 та направлень від 31.05.2018 відповідно №№1515/14-05, 1516/14-05 та №№ 1517/14-05, 1518/14-05 проведено фактичну перевірку пунктів розповсюдження лотерей, що розташовані за адресами: м . Ужгород, вул. Станційна, 2 " Золотий Кубок" (в адмінприміщенні автостанції " Ужгород ") та м . Ужгород, площа Кирила і Мефодія, 4 "Національна Лотерея", з питань дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання норм чинного законодавства у сфері трудових відносин.
За результатами перевірок, Головним управлінням ДФС у Закарпатській області складено акти фактичних перевірок від 11.06.2018 №№0302/16/2810/РРО/24940541, 0303/16/2810/РРО/24940541.
Під час перевірки господарської одиниці, розташованої за адресою: м . Ужгород, вул. Станційна, 2, перевіряючими встановлено, що ТОВ "Зет Вест" орендує приміщення згідно з договором оренди нежитлового приміщення від 01.05.2018 №245, укладеним з ТОВ "Закарпатавтотранс" (ідентифікаційний код 03113934), та за вказаною адресою здійснюється розповсюдження державних лотерейних білетів миттєвих лотерей "Золотий кубок" та " Лото Платинум " ОСОБА_1 , який здійснює діяльність на підставі договору субдоручення від 08.05.2018 №135 ЗВ на розповсюдження державних лотерей з ТОВ "Зет Вест", яке, в свою чергу, здійснює діяльність від імені Підприємства з 100% іноземними інвестиціями "Українська Національна Лотерея" (ідентитфікаційний код 24940541) на підставі договору доручення №2018/02 від 10.04.2018 і є його повіреним згідно договору доручення від 10.04.2018 №2019/02. 
ОСОБА_1 отримані готівкові кошти від гравця лотереї в сумі 50,00 грн. для зарахування їх на картку, за допомогою якої є можливим участь в миттєвих лотереях та здійснення ставок в електронній формі через термінал самообслуговування. Дані готівкові кошти через реєстратор розрахункових операцій не проводились, відповідний розрахунковий документ не видавався.
Під час перевірки господарської одиниці, розташованої за адресою: м. Ужгород, площа Кирила і Мефодія, 4 , перевіряючими встановлено, що розповсюдженням лотерейних білетів миттєвих лотерей "Золотий кубок" від імені Підприємства з 100% іноземними інвестиціями "Українська Національна Лотерея" (ідентифікаційний код 24940541) займається ОСОБА_2 , якою в ході перевірки від гравця лотереї отримано готівку в сумі 50,00 грн. для зарахування коштів на картку, за допомогою якої в подальшому проводиться участь у миттєвих лотереях та роблять ставки в електронній формі. Готівкові кошти через реєстратор розрахункових операцій не проводились, відповідний розрахунковий документ не видавався.
Актами перевірок від 11.06.2018 №№0302/16/2810/РРО/24940541, 0303/16/2810/РРО/24940541 зафіксовано порушення Підприємством з 100% іноземними інвестиціями "Українська Національна Лотерея" вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР.
На підставі акта фактичної перевірки від 11.06.2018 №0302/16/2810/РРО/24940541 Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.06.2018 №0007271405, яким до Підприємства з 100% іноземними інвестиціями "Українська Національна Лотерея" за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в розмірі 1,00 грн.
На підставі акта фактичної перевірки від 11.06.2018 №0303/16/2810/РРО/24940541 Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.06.2018 №0007281405, яким до Підприємства з 100% іноземними інвестиціями "Українська Національна Лотерея" за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в розмірі 1,00 грн.
Внаслідок оскарження наведених податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, їх залишено без змін.
Позивач є оператором державних лотерей, зокрема, лотерей "Золотий кубок" та "Лото Платинум" та має ліцензію на здійснення діяльності з випуску та проведення лотерей серії АВ №446756, видану 02.09.2013 Міністерством фінансів України.
Розповсюдження державних лотерей, які випускаються позивачем, здійснюють розповсюджувачі державних лотерей на підставі договорів доручення/субдоручення та за наявності посвідчення, виданого оператором (Підприємством з 100% іноземними інвестиціями "Українська Національна Лотерея") відповідно до Закону України "Про державні лотереї в Україні".
На території м. Ужгород (вул. Станційна, 2 та площа Кирила і Мефодія, 4) право на розповсюдження державних лотерей оператора Підприємства з 100% іноземними інвестиціями "Українська Національна Лотерея", в тому числі, лотерей "Золотий кубок" та "Лото Платинум" позивач надав Товариствам з обмеженою відповідальністю "Зет Вест" та "Спорт-Лото" шляхом укладення з ними двох окремих договорів доручення №1730/02 від 12.11.2016 та №2018/02 від 10.04.2018.
Предметом вказаних договорів є розповсюдження державних миттєвих лотерей шляхом організації точок продажу для прийняття сплати участі у лотерею через електронну систему прийняття ставок за допомогою лотерейних терміналів самообслуговування, а також здійснення виплати платежів переможцям.
Відповідно до підпункту 3.2.3. пункту 3.2. договорів доручення на розповсюдження державних миттєвих лотерей №1730/02 від 12.11.2016 та №2018/02 від 10.04.2018, розповсюджувачі, якими відповідно є ТОВ "Спорт-Лото" та ТОВ "Зет Вест", мають право передавати надані цими договорами повноваження з розповсюдження лотерей третім особам (фізичним особам) за згодою довірителя (Підприємства з 100% іноземними інвестиціями "Українська Національна Лотерея") шляхом укладення договорів субдоручення.
На підставі вимог зазначеного пункту ТОВ "Спорт-Лото" та ТОВ "Зет Вест" 01.04.2018 та 08.05.2018 передали право на розповсюдження державних лотерей фізичним особам, - ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , уклавши з ними відповідні договори субдоручення на розповсюдження державних лотерей відповідно №6255/1С/л та №135 ЗВ.
Позивач, як оператор державних лотерей, видав фізичним особам-розповсюджувачам посвідчення, після отримання яких такі особи на підставі частини третьої статті 9 Закону України "Про державні лотереї в Україні" отримали право здійснювати розповсюдження державних лотерей.
Судом апеляційної інстанції також встановлено, що умовами договорів доручення на розповсюдження державних миттєвих лотерей №1730/02 від 12.11.2016 та №2018/02 від 10.04.2018 передбачено, що оператор не несе відповідальності за порушення розповсюджувачем законодавства про розповсюдження державних лотерей. Розповсюджувач самостійно несе відповідальність за шкоду, заподіяну гравцям та іншим відвідувачам пунктів розповсюдження лотереї. 
Зокрема, в актах перевірки відсутні дані про те, чи проведення розіграшів лотерей (миттєвих), що здійснювались в пункті розповсюдження лотерей контролюються системою прийняття ставок в режимі реального часу та Державною казначейською службою України.
Відповідно до положень пунктів першого та другого статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
Відповідно до пункту четвертого статті 9 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при продажу, зокрема, білетів державних лотерей через електронну систему прийняття ставок, що контролюється у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
Пунктом 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції: вчинене вперше - 1 гривня; вчинене вдруге - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг); за кожне наступне вчинене порушення - у п`ятикратному розмірі вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг), у  разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: 
проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); 
непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; 
невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; 
нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання. 
Аналіз наведених вище норм свідчить про те, що реєстратори розрахункових операцій не застосовуються розповсюджувачами білетів державних лотерей через електронну систему прийняття ставок, що контролюється у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
Однак у випадку не здійснення такого контролю органом казначейства, розрахункові операції підлягають проведенню через реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.
Даний висновок також узгоджується із правовою позицією Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладеною у постанові від 05 вересня 2019 року у справі №822/328/15.
Таким чином, колегія суддів вбачає відсутність підстав погодитись з висновком суду першої інстанції, що фізичні особи-розповсюджувачі правомірно не використовували реєстратори розрахункових операцій та/або розрахункові книжки під час продажу білетів лотереї "Золотий кубок" та " Лото Платинум " у зв`язку із здійсненням такого продажу через електронну систему прийняття ставок, оскільки обставини контролю органом казначейства залишились поза межами судового дослідження.
Втім наведе не порушення норм процесуального та матеріального права не призвело до неправильного вирішення справи, оскільки не є предметом доказування у даній справі, зважаючи на те, що застосування до позивача вказаних штрафних санкцій є неправомірним внаслідок вчинення порушення розповсюджувачами, а не ним.
Так, основні засади державного регулювання лотерейної сфери в Україні, забезпечення потреб державного бюджету в цій сфері, прав і законних інтересів громадян встановлено Законом України «Про державні лотереї в Україні» від 06 вересня 2012 року № 5204-VI.
Пунктами 12, 16, 17 статті 1 вказаного Закону визначено, що розповсюджувач державної лотереї - юридична або фізична особа, яка за дорученням оператора державних лотерей здійснює у сукупності або окремо прийняття ставок безпосередньо у гравців, виплату призів, а також інші операції, пов`язані з розповсюдженням державних лотерей. 
Електронна система прийняття ставок - програмно-технічний комплекс, призначений для фіксації та обліку ставок у державній лотереї, фіксації виплати призів і/або виплати призів, зберігання інформації про проведення лотереї, а також для здійснення інших операцій, пов`язаних з проведенням державної лотереї; електронна система прийняття ставок складається з центральної електронної системи та терміналів електронної системи прийняття ставок, пов`язаних між собою електронним або іншим зв`язком. Використання електронної системи прийняття ставок не вимагається при проведенні миттєвих лотерей.
Термінал електронної системи прийняття ставок - програмно-технічний комплекс, який призначений для реєстрації здійснених розповсюджувачем або гравцем (термінал самообслуговування) операцій з прийняття ставок у державній лотереї, перевірки виграшності лотерейних білетів або інших засобів, які засвідчують участь у грі, виплати виграшів та передачі інформації про здійснені операції до центральної електронної системи. Термінал електронної системи прийняття ставок не повинен містити в собі приладів та/або програм, які самостійно визначають результат розіграшу лотереї або розмір виграшу гравця, а також не може бути з`єднаним з такими пристроями та/або програмами (крім з`єднання з центральною електронною системою державної лотереї).
Відповідно до частин 1, 2 статті 6 Закону України «Про державні лотереї в Україні» операторами державних лотерей можуть бути юридичні особи, зареєстровані на території України, які відповідають вимогам цього Закону. Оператор державних лотерей забезпечує діяльність, спрямовану на проведення державних лотерей на всій території України. Оператор державних лотерей повинен мати постійно діючі відокремлені підрозділи у кожному населеному пункті України з населенням понад 500 тисяч осіб, а також пункти розповсюдження державних лотерей в кожному населеному пункті з населенням понад 5 тисяч осіб, але не менше 5 тисяч пунктів розповсюдження.
Згідно приписів статті 9 цього Закону розповсюджувач державної лотереї виконує такі функції: здійснює прийом ставок від гравців і передає їх оператору державних лотерей; видає (виплачує) призи переможцям державних лотерей у випадках, передбачених умовами проведення державної лотереї; веде облік і надає оператору державних лотерей звітність про рух лотерейних білетів і виручки; забезпечує вільний доступ громадянам до придбання лотерейних білетів і отримання призів; проводить популяризацію державної лотереї та роз`яснює правила участі в ній; виконує інші функції, визначені в укладеному між розповсюджувачем та оператором договорі про розповсюдження державних лотерей.
З розповсюджувачами державної лотереї - юридичними чи фізичними особами оператор державних лотерей укладає письмові договори. Юридичні або фізичні особи мають право здійснювати розповсюдження державної лотереї за наявності посвідчення, виданого оператором державних лотерей, форма якого визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, політики у сфері випуску і проведення лотерей.
Розповсюдження державних лотерей фізичними та юридичними особами відповідно до укладених з оператором державних лотерей договорів не потребує будь-яких дозволів. Розповсюдження державних лотерей не вимагає обов`язкової реєстрації суб`єктами підприємницької діяльності фізичних осіб - розповсюджувачів. Держава сприяє збільшенню мережі розповсюдження державних лотерей.
Розповсюдження державних лотерей здійснюється будь-де на території України та у будь-який спосіб, не заборонений законодавством. Розповсюджувачі державних лотерей самостійно обирають місця для такої діяльності.
Оператор державних лотерей не несе відповідальності за порушення розповсюджувачами законодавства про розповсюдження державних лотерей, якщо інше не встановлено угодою, укладеною між розповсюджувачем та оператором державних лотерей.
Як зазначалось вище, диспозиція статей 3, 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" закріплює однозначне правило поведінки та відповідальність для суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів. 
Вимоги вказаного Закону не містять жодних приписів, які пов`язують можливість застосування відповідальності до суб`єкта господарювання з наявністю або відсутністю у нього права власності на товари та/або обладнання, що фігурують у продажі. 
Продаж лотерейних білетів здійснювався розповсюджувачами, а не позивачем. Підприємство з 100% іноземними інвестиціями "Українська Національна Лотерея" не реалізовувало та не приймало ставки від гравців за місцями проведення фактичної перевірки.
Підприємство з 100% іноземними інвестиціями "Українська Національна Лотерея" лише одержує частину виручки від розповсюдження білетів державних лотерей (виручку за вирахуванням сум, що були витрачені на виплату призів, сум перерахованого військового збору та відсотку винагороди розповсюджувачів). 
Відносини між оператором державних лотерей та розповсюджувачем державної лотереї виникли на підставі договорів доручення на розповсюдження державних миттєвих лотерей №1730/02 від 12.11.2016 та №2018/02 від 10.04.2018, умовами яких передбачено, що оператор не несе відповідальності за порушення розповсюджувачем законодавства про розповсюдження державних лотерей.
В той же час, договори між ТОВ "Зет Вест" та ОСОБА_1 та між ТОВ "Спорт-Лото" та ОСОБА_2 передбачають індивідуальну відповідальність фізичних осіб-розповсюджувачів за порушення законодавства, якщо такі були, та виключають відповідальність оператора лотереї за допущені ними порушення. 
Проаналізувавши всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду і податковий орган, який є суб`єктом владних повноважень, всупереч вимогам частини 2 статті 77 КАС України, не довів тих обставин, на які він посилається, а судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, 

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 травня 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови виготовлено 19 травня 2020 року.	
Головуючий суддя:	Л.Т. Черпіцька 	
Судді:	О.Є. Пилипенко	
 	 Я.М. Собків