П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

27 травня 2020 р.	м. Одеса	Справа № 420/6810/19	

 	                     Головуючий в 1 інстанції: Іванов Е.А.                      рішення суду першої інстанції прийнято у м. Одеса                      22 січня 2020 року	

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача:                                                  Яковлєва О.В.,
суддів                                                                      Градовського Ю.М., Крусяна А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року, у справі за позовом арбітражного керуючого, адвоката Данілова Артема Івановича до Державної податкової служби України про скасування рішення,-

В С Т А Н О В И Л А :

Позивач звернувся до суду з позовом у якому заявлено вимоги Державній податковій служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації № 783/6/99-00-04-07-03-15/ІПК від 16 жовтня 2019 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року задоволено адміністративний позов.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням відповідачем подано апеляційну скаргу з якої вбачається про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що є помилковим висновок суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, так як понесені позивачем, як фізичною особою, витрати на придбання нерухомого майна, не можуть включатись до складу витрат, пов`язаних з витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності адвокатом або арбітражним керуючим.
В свою чергу, позивачем подано відзив на вказану апеляційну скаргу з якого вбачається, що судом першої інстанції прийнято законне та обґрунтоване рішення про задоволення позовних вимог, так як отримана податкова консультація є протиправною та підлягає скасуванню.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 є адвокатом, відповідно до свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю № 850, виданого на підставі рішення Луганської обласної кваліфікаційно-дисциплінарної комісії адвокатури № 4 від 19 квітня 2007 року. 
Крім того, ОСОБА_1 є арбітражним керуючим, відповідно до свідоцтва про право на здійснення діяльності арбітражного керуючого (розпорядника майна, керуючого санацією, ліквідатора) № 486, виданого на підставі наказу Міністерства юстиції України від 05 березня 2013 року № 371/5.
В свою чергу, як вбачається з договору купівлі-продажу від 10 вересня 2019 року № 774, позивачем придбано нежитлове приміщення.
При цьому, 20 вересня 2019 року позивачем, на підставі ст. 52 ПК України, направлено до Державної податкової служби України запит про отримання індивідуальної податкової консультації.
В даному випадку, позивач просив у податкового органу роз`яснити йому чи можливо віднести до складу його витрат, як адвоката та арбітражного керуючого, витрати понесені на придбання нежитлового приміщення для здійснення своєї професійної діяльності, оскільки податковим кодексом не визначеного переліку витрат, необхідних для провадження певного виду незалежної діяльності.
В свою чергу, податковим органом надано 16 жовтня 2019 року індивідуальну податкову консультацію № 783/6/99-00-04-07-03-15/ІПК, у якій зазначено, що ПК України не передбачає будь-якого переліку витрат для фізичних осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність. У зв`язку з цим для визначення переліку витрат, які можуть бути враховані при обчисленні оподатковуваного доходу арбітражного керуючого, доцільно скористатися узагальнюючою податковою консультацією, затвердженою наказом Міндоходів від 30 грудня 2013 року № 877, а для визначення переліку витрат, які можуть бути враховані при обчисленні оподатковуваного доходу адвоката - узагальнюючою податковою консультацією, затвердженою наказом ДПС України від 24 грудня 2012 року № 1185. 
При цьому, податковим органом зроблено висновок про те, що включення вартості придбання нежитлового приміщення до витрат зазначеними наказами не передбачено, а Цивільний кодекс України не встановлює такого суб`єкта права приватної власності, як самозайняті особи. 
Не погоджуючись з отриманою консультацією позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
За наслідком встановлених обставин судом першої інстанції зроблено висновок про задоволення позовних вимог, так як витрати на придбання нерухомого майна для здійснення незалежної професійної діяльності можуть включатись до складу витрат, пов`язаних з витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності адвокатом або арбітражним керуючим, з чим погоджується колегія суддів, з огляду на наступне.

Так, згідно п. 52.1 ст. 52 ПК України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Згідно п. 52.2 ст. 52 ПК України, індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Згідно п. 52.6 ПК України, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, проводить періодичне узагальнення індивідуальних податкових консультацій, а також аналізує обставини, що свідчать про неоднозначність окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, шляхом надання узагальнюючих податкових консультацій, які затверджуються наказом цього органу.
Узагальнюючі податкові консультації підлягають оприлюдненню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, протягом п`яти календарних днів з дня їх надання.
Згідно п. 53.1 ст. 53 ПК України, не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
Положення абзацу першого цього пункту застосовуються до індивідуальної податкової консультації, за умови що вона зареєстрована в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій.
У разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.
Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Згідно п. 53.2 ст. 53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Згідно пп. 14.1.226 п.14.1 ст. 14 ПК України, самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Згідно п. 178.1 ст. 178 ПК України, особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов`язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із статтею 65 цього Кодексу.
Згідно п. 178.2 ст. 178 ПК України, доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно п. 178.3 ст. 178 ПК України, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.
У разі неотримання довідки про взяття на облік особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, об`єктом оподаткування є доходи, отримані від такої діяльності без урахування витрат.
Згідно п. 178.6 ст. 178 ПК України, фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності.
Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.

Згідно п. 178.7 ст. 178 ПК України, остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в податковій декларації.

Колегією суддів встановлено, що позивач просив у податкового органу надати йому індивідуальну податкову консультацію щодо можливості віднесення до складу його витрат, як адвоката та арбітражного керуючого, витрат понесених на придбання нежитлового приміщення для здійснення своєї професійної діяльності, оскільки податковим кодексом не визначеного переліку витрат, які відносяться до витрат, необхідних для провадження певного виду незалежної діяльності.
В даному випадку, позивачем, який здійснює незалежну професійну діяльність, як адвокат та арбітражний керуючий (розпорядник майна, керуючих санацією, ліквідаторів), понесені витрати на придбання нежитлового приміщення для здійснення відповідних видів діяльності.
При цьому, адреса придбаного нерухомого майна ( АДРЕСА_1 ) зазначена у якості місця здійснення позивачем своєї професійної діяльності у Єдиному реєстрі адвокатів України та Єдиному реєстрі арбітражних керуючих.
В свою чергу, оскаржуваною податковою консультацією позивачу повідомлено, що понесені витрати на придбання ним нерухомого майна, як фізичною особою, не можуть враховуватись особою при обчисленні оподатковуваного доходу. 
При цьому, вказані висновки податкового органу обґрунтовувались посиланнями на узагальнюючі податкові консультації, що затверджені наказом Міндоходів від 30 грудня 2013 року № 877 та наказом ДПС України від 24 грудня 2012 року № 1185. 
Між тим, відповідно до узагальнюючої податкової консультації щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), затвердженої наказом ДПС України від 24грудня 2012 року № 1185, вбачається, що з метою забезпечення дотримання загальних принципів оподаткування, передбачених статтею 4 Податкового кодексу України, при визначенні сукупного чистого доходу доцільно враховувати витрати приватних нотаріусів, які пов`язані з організацією нотаріальної діяльності та обумовлені вимогами Закону України «Про нотаріат», а також наведено невичерпний орієнтовний перелік витрат, які можуть бути віднесені до витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного доходу, в якому передбачено, зокрема витрати на придбання канцелярського приладдя, обслуговування технічного обладнання, виготовлення бланків, поштові та кур`єрські послуги тощо.
Крім того, наказом Міндоходів від 30 грудня 2013 року № 877 затверджено узагальнюючу податкову консультацію щодо відповідного переліку витрат фізичних осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність арбітражного керуючого (розпорядника майна, керуючого санацією, ліквідатора).
В свою чергу, колегія суддів вважає, що вказані  узагальнені консультації мають рекомендаційний характер, і наведені у них переліки не є вичерпним, що свідчить про можливе віднесення до необхідних витрат незалежної професійної діяльності і інших витрат, якщо вони відповідають вимогам п. 178.3 ст. 178 ПК України.
При цьому, колегія суддів вважає, що з огляду на загальне описове визначення витрат незалежної професійної діяльності, наведене у пункті 178.3 ПК України, необхідно у кожному окремому випадку аналізувати здійснені витрати за критеріями можливості використання придбаних товарів (робіт, послуг) у незалежній професійній діяльності, ділової мети їх придбання, впливу цих витрат на отримання доходу, й за умови відповідності таким критеріям придбані товари (роботи, послуги) й здійснені витрати слід вважати такими, що необхідні для провадження незалежної професійної діяльності.
Внаслідок чого, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що витрати понесені позивачем на придбання нежитлового офісного приміщення можуть враховуватись самозайнятою особою при обчисленні оподатковуваного доходу.
В даному випадку, зазначений висновок колегії суддів відповідає правовій позиції Верховного Суду, що викладена в постанові від 28 травня 2019 року (справа № 826/24060/15).
При цьому, судом першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року - без змін.
Судові витрати, а саме сплачений судовий збір за подання апеляційної скарги покласти на Державну податкову службу України.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття  та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

   Головуючий суддя 	 	Яковлєв О.В.	
   Судді	    	Градовський Ю.М.    Крусян А.В.